Otomatik Bilgi Değişiminde Önemli Adımlar : Vergi Konularında Karşılıklı İdari Yardımlaşma Sözleşmesinin Onayı ve MCAA İmzası[1]

Otomatik Bilgi Değişiminde Önemli Adımlar : Vergi Konularında Karşılıklı İdari Yardımlaşma Sözleşmesinin Onayı ve MCAA İmzası[1]


Özet

Uluslararası vergi hukuku alanında vergi kaçakçılığı ve vergiden kaçınma konusunda oldukça sıcak bir gündemin yaşandığı son birkaç yıl içinde ülkelerin vergi matrahlarının korunması için işbirliği içinde çalışması açısından yardımlaşma imkânlarını geliştirme adına önemli bir hukuki dayanak olarak Vergi Konularında Karşılıklı İdari Yardımlaşma Sözleşmesi temel alınmaktadır. Özellikle, bilgi değişimi konusunda önemli bir destek sağlayan bu Sözleşme aynı zamanda tahsilatta yardımlaşma ve belgelerin tebliği açısından da ülkelere idari yardımlaşma mekanizması sunmaktadır. Ülkemiz adına 2011 yılında imzalanan bu Sözleşme ancak 2017 yılının Mayıs ayında TBMM tarafından onaylanarak yürürlük sürecinde önemli bir aşama kaydedilmiştir. Bu çalışmada, Sözleşmenin onaylanması vesilesiyle bu Sözleşmenin Türkiye açısından önemi ve ülkemize sağlayacağı idari yardımlaşma imkânları üzerinde durularak konunun otomatik bilgi değişimi yönünden etkileri açıklanmaktadır.

Anahtar Kelimeler: Vergi Konularında Karşılıklı İdari Yardımlaşma Sözleşmesi, otomatik bilgi değişimi, idari yardımlaşma, tahsilatta yardımlaşma, belgelerin tebliği.

1. Giriş

Ekonomik ve sosyal alanda derinlemesine yaşanan küreselleşmenin vergi ilişkisine yansıyan boyutu itibariyle vergi idarelerinin gerek vergi kayıp ve kaçağıyla mücadele gerek vergi tahsilatına ve belgelerin tebliğine yönelik olarak yardımlaşma ihtiyaçları artış göstermektedir. Teknolojik imkânların da geliştirdiği yeni işbirliği ve yardımlaşma ortamında çok sayıda devlet bu yeni işbirliği ve yardımlaşma olanaklarından müşterek olarak faydalanmak ve aynı zamanda vergi alanındaki işbirliğinin en yüksek uluslararası standardını oluşturmak için farklı araçlar kullanmaktadırlar.

Bu alanda klasik anlamdaki yardımlaşma ve işbirliği araçları olan bilgi değişimi ve tahsilatta yardımlaşma hukuki dayanağını genel olarak ülkelerin taraf olduğu ikili anlaşmalardan almaktadırlar. Bu ikili anlaşmalar çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmaları (ÇVÖA) ve vergi bilgi değişimi anlaşmaları (TIEA) olarak karşımıza çıkmaktadır.  Bununla birlikte bu alandaki işbirliği ve yardımlaşmanın geliştirilmesi için daha kapsamlı ve usule yönelik detaylı hükümler içeren çok taraflı uluslararası bir sözleşme geliştirilmesinin daha etkili ve yararlı olacağı öngörülerek Vergi Konularında Karşılıklı İdari Yardımlaşma Sözleşmesi (Sözleşme) geliştirilmiştir.

Vergi idareleri arasındaki işbirliği ve yardımlaşma araçlarının ortak bir dayanak noktası bulması ve belirli standartlara bağlanması için Sözleşme bu alanda geliştirilen önemli bir uluslararası belgedir. Uluslararası  işbirliğinin,  vergi yükümlülüklerinin doğru bir şekilde belirlenmesinin kolaylaştırılması, çifte vergilendirme ya da çifte vergilendirmeme risklerini azaltılması, vergi tahakkuk ve tahsilat süreçlerinin sınıraşan şekilde gerçekleştirilmesine imkân tanınması ve tüm bu süreçlerde mükellef haklarının güvence altına alınması konusunda önemli bir rol oynayabileceği dikkate alındığında Sözleşmenin önemi daha iyi anlaşılmaktadır.

Mevcut şekliyle, 3 farklı idari yardımlaşma türünü düzenleyen Sözleşmeyi bugün itibariyle Türkiye dâhil toplam 111 ülke veya yönetim birimi imzalamıştır.[2] Bu ülkelerden 96’sında Sözleşme yürürlüğe girmiştir. Sözleşmeyi imzalayan ve yürürlüğe sokan ülkelerin sayısı ise her geçen gün artmaktadır. Ülkemiz adına 3 Kasım 2011 tarihinde imzalanan Sözleşme, 03/05/2017 tarihli ve 7018 sayılı Vergi Konularında Karşılıklı İdari Yardımlaşma Sözleşmesinin Onaylanmasının Uygun Bulunduğuna Dair Kanunla TBMM tarafından onaylanmıştır.[3]

Bu çalışmada, Sözleşme kapsamında düzenlenmiş olan işbirliği ve yardımlaşma  türleri  hakkında  genel  bilgi  verilerek ülkemizin taraf olduğu Sözleşmenin onay kanunu sonrasında etkileri özellikle otomatik  bilgi değişimi de dikkate alınarak açıklanacaktır.

2.Vergi Konularında Karşılıklı İdari Yardımlaşma Sözleşmesi

2.1. Sözleşmeye İlişkin Genel Bilgi

Çok taraflı uluslararası bir sözleşme olan ve Ekonomik İşbirliği ve Kalkınma Örgütü (OECD) ile Avrupa Konseyi (AK) tarafından hazırlanan “Vergi Konularında Karşılıklı İdari Yardımlaşma Sözleşmesi”, orijinal metin olarak (1988 Sözleşmesi) 25 Ocak 1988 tarihinde Avrupa Konseyine üye olan Devletler ile OECD üyesi ülkelerin imzasına açılmıştır.  Ancak, 1988 Sözleşmesi 2010 yılında esas itibariyle, uluslararası anlamda kabul edilen şeffaflık ve bilgi değişimi standartlarını yakalamak ve Sözleşmeyi OECD ve Avrupa Konseyi üyesi olmayan devletlere açmak üzere revize edilmiştir.[4] Bu Sözleşmenin temel amacı, mükelleflerin temel haklarını gözeterek, ulusal vergi kanunlarının daha iyi işlemesi amacıyla uluslararası işbirliğini teşvik etmektir. Bu kapsamda, vergilerin tahakkuk ve tahsilinde, özellikle vergi kayıp ve kaçağı ile mücadele etmek amacıyla, devletlerarasında olası bütün idari yardımlaşma şekillerini sağlamak üzere bu Sözleşme tasarlanmıştır.[5]

Sözleşmenin bugün için geçerli içeriğinde Sözleşmeye taraf olan ülkeler açısından;

 Bilgi değişimi (eş zamanlı vergi incelemeleri ve yabancı ülkelerdeki vergi incelemeleri dâhil),

‘ Tahsilâtta yardımlaşma (korumaya ilişkin önlemler dâhil) ve

‘ Belgelerin tebliği

olmak üzere üç temel idari yardımlaşma yöntemi düzenlenmektedir.

Sözleşmeyi bugün itibariyle Türkiye dâhil toplam 111 ülke veya yönetim birimi[6] imzalamıştır. Bu ülkelerden 96’sında Sözleşme yürürlüğe girmiştir.[7]

Sözleşmeyi imzalayan ve yürürlüğe sokan ülkelerin sayısı ise her geçen gün artmaktadır.

2.2. Sözleşmenin Amacı ve İdari Yardım Türleri

Sözleşmenin ana amacı, vergi konularında devletlerarasında ortak bir standart içinde idari yardımlaşmaya imkân sağlamaktır. Bu tür bir yardım, uygun olması durumunda, yargı organları tarafından alınan önlemleri de içerebilir. Bu yardımlaşma, adli makamlar dâhil olmak üzere, kamu idarelerince vergi konularında yürütülebilen bütün karşılıklı yardımlaşma faaliyetlerini kapsar. Dolayısıyla, Sözleşme, adli duruşmalarda, davalı ve şahitlerin haklarını düzenleyen genel kurallar ve yasal hükümleri de gözeterek, tüm vergi konularında idari yardımlaşmayı kapsar. Cezai vergi konularında bilgi değişimi, bu tür yardımlaşmaya cevaz veren iç mevzuat hükümleriyle olduğu kadar, vergi suçlarına da uygulandığı ölçüde karşılıklı yasal yardımlaşmaya ilişkin iki taraflı ya da çok taraflı anlaşmalar temelinde de olabilmektedir.[8]

Ancak, Sözleşme kapsamındaki yardımlaşma hükmü, Sözleşmenin “Her Türdeki Yardımlaşmaya İlişkin Hükümler” başlıklı IV üncü Bölümündeki hükümler esas alınarak uygulanacaktır. İdari yardımlaşma, mükellef haklarının korunduğu ve bazı taleplerin reddedilme olasılıklarının ve yardım sağlama mecburiyetinin sınırlarının belirtildiği Sözleşmenin IV üncü Bölümünde yer alan genel sınırlamalara tabidir. Ayrıca, bir devlet, kendisinin diğer devletlere vermeye hazır olmadığı bir yardımlaşma şeklini talep edemediğinden, bir hukuk ilkesi olan karşılıklılık, Sözleşmenin uygulanmasında başka bir denge unsurudur. Karşılıklılık prensibi, karşılıklı yardımlaşmanın gelişmesinde de bir etkendir. Bu sayede, Sözleşmeden daha fazla fayda sağlamak isteyen bir devletin, diğer devletlere daha kapsamlı bir yardımlaşma önermesi teşvik edilecektir.

Sözleşme kapsamında tarafların birbirine sağlayabildiği farklı idari yardımlaşma türleri ve şekilleri listelenmektedir. Sözleşmede öngörülen idari yardım türleri:

‘ Eş zamanlı vergi incelemeleri ve yurt dışı vergi incelemelerine katılım da dâhil olmak üzere, bilgi değişimi;

‘ Koruma önlemleri de dâhil olmak üzere, tahsilatta yardımlaşma ve

‘ Belgelerin tebliğ edilmesidir.

Bir bütün olarak değerlendirildiğinde, bu üç yardımlaşma şekli, iş birliğinde bulunulan bir tarafın vergi idaresi tarafından, diğer tarafın vergi idaresinin görevlerini yerine getirirken alınabileceği öngörülen bütün önemli önlem türlerini kapsar. Eğer gelecekte yeni işbirliği ve yardımlaşma şekilleri bulunursa, bunlar ayrı bir sözleşmeye konu edilebilir ya da bu Sözleşmeye bir protokol olarak eklenebilir. Yukarıda belirtilen idari yardımlaşma unsurları Sözleşmenin “Yardımlaşma Şekilleri” başlıklı III’üncü Bölümünde 4 ilâ 17’nci maddeler arasında detaylı olarak düzenlenmiştir. Taraflar, Sözleşmenin uygulanmasında uygun olduğunu düşündükleri Sözleşmenin III’üncü Bölümünde tanımlanan herhangi bir tekniği kullanmakta serbesttirler.

Alınan önlemler Sözleşme kapsamındaki bir verginin tahakkuku, incelenmesi, tahsilatı ve cebri icrası gibi vergileme sürecinin farklı aşamaları ile ilgili olabilir. Bu nedenle, vergi konularında idari yardımlaşma taahhüdü, bir vergi idaresini, vergilemenin bu aşamalarının herhangi birinde, sadece vergi kaçağıyla mücadele için değil; aynı zamanda vergi indirimi sağlama ve idari usulleri basitleştirmek gibi konular da dâhil olmak üzere vergi yasalarının daha iyi uygulanması için diğer devlet adına hareket etmesine neden olabilir.

Uygulamada, çoğu durumda bir vergi idaresi, diğer tarafın vergi idaresi tarafından bir talepte bulunulduğunda harekete geçer. Bununla birlikte, bilgi değişimi konusunda, yardım kendiliğinden sağlanabilir ya da önceden hazırlanabilir. Böylece belirli kararlaştırılmış durumlarda yardımlaşma otomatik olarak sağlanır.

Bütün devletler, Sözleşmede öngörülen bütün yardımlaşma türlerini ve şekillerini diğer taraflara sağlayacak bir durumda olmayabilirler. Anayasal ve diğer bazı sebepler, bir devletin yukarıda listelenen yardımlaşma şekillerinden bazılarını sunmasını engelleyebilir. Bu durumda sözkonusu devlet, Sözleşmeye çekince koymak suretiyle pozisyonunu netleştirmek durumundadır.[9]

2.3. Sözleşmenin Kişiler ve Vergi Türleri Açısından Kapsamı

2.3.1. Sözleşmenin Kişiler Açısından Kapsamı:

Sözleşmenin kişiler yönünden kapsamı Sözleşmenin ilk maddesinin son fıkrasında düzenlenmiştir. Buna göre, Sözleşmeye taraf olanlar, Sözleşmeden etkilenen kişi ister taraflardan birinin isterse başka bir devletin mukimi veya vatandaşı olsun, idari yardım sağlayacaktır. Bu hüküm uyarınca, taraflar arasındaki idari yardımlaşmanın, mükellefin ya da diğer kapsanan kişilerin mukimliği ya da vatandaşlığıyla sınırlandırılmayacağı açıklığa kavuşturulmaktadır. Diğer bir ifadeyle, kişiler yönünden kapsamın belirlenmesine ilişkin hüküm bir devlette vergiye tabi bir kişinin, Sözleşmeye taraf olan iki devletten birinin ya da diğerinin vatandaşı veya mukimi olmadığı gerekçesiyle, vergilendirme yetkisini kullanacak devletin diğer akit devletten yardım talep etmesine engel olamayacağını kurala bağlamaktadır.[10]

Somut örnek olarak, eğer (A) Devletinin vergi idaresi, (B) Devletinden vergi konularında yardım talep ederse, bunun sebebinin, (A) Devletinin mukimi veya vatandaşı olan ya da olmayan bir kişiden (A) Devletinde doğan bir vergiyi tahakkuk ettirmek veya düzeltmek ya da tahsil etmektir. Eğer bu kişi (A) Devletinde vergiye tabi değilse, vergi konularında herhangi bir yardımlaşma için neden de yoktur. Örneğimizdeki (B) Devleti bakımından, (B) Devletinin vergi idaresi, bilgi sağlamak, mükellefin hesaplarını incelemek, parayı tahsil etmek ve daha genel olarak, kendi vergi kanunlarını uygulamak üzere bu kanunlar çerçevesinde sahip olduğu gücü kullanarak (A) Devletine yardım sağlayacaktır.

2.3.2. Sözleşmenin Vergi Türleri Açısından Kapsamı:

Sözleşmenin 2’nci maddesinde vergi türleri açısından Sözleşmenin kapsamı düzenlenmiştir. Buna göre, Sözleşme;

a) Bir taraf adına alınan aşağıdaki vergilere:

i. Gelir veya kazançlar üzerinden alınan vergiler,

ii. Gelir veya kazançlar üzerinden alınan vergilerden ayrı olarak, sermaye değer artış kazançları üzerinden alınan vergiler,

iii. Net servet üzerinden alınan vergiler,

ile,

b) Aşağıdaki vergilere:

i. Bir Tarafın politik alt bölümleri veya mahalli idareleri adına gelir, kazanç, sermaye değer artış kazancı veya net servet üzerinden alınan vergiler,

ii. Genel yönetime veya kamu hukukuna göre kurulmuş sosyal güvenlik kurumlarına ödenecek zorunlu sosyal güvenlik primleri ve

iii. Bir Taraf adına alınan, gümrük vergileri hariç, diğer kategorilerdeki aşağıdaki vergiler,

A. Emlak, veraset veya intikal vergileri,

B. Gayrimenkul mallar üzerinden alınan vergiler,

C. Katma değer veya satış vergileri gibi genel tüketim vergileri,

D. Tüketim vergileri gibi mal ve hizmetler üzerinden alınan özel vergiler,

E. Motorlu taşıtların kullanımı veya mülkiyeti üzerinden alınan vergiler,

F. Motorlu taşıtların dışında menkul malların kullanımı veya mülkiyeti üzerinden alınan vergiler,

G. Diğer her tür vergiler,

iv. Bir Tarafın politik alt bölümleri veya mahalli idareleri adına alınan yukarıdaki (iii) bendinde belirtilen kategorilerdeki vergiler,

uygulanacaktır.

Yukarıdaki listeden anlaşılacağı üzere Sözleşmenin vergi türleri yönünden kapsamı olabildiğince geniş tutulmuştur. Sözleşme, gümrük vergileri hariç olmak üzere, OECD vergi sınıflandırmasına dayalı karşılaştırmalı veri sağlayan yıllık OECD yayını olan “Gelir İstatistikleri”nde listelenen bütün vergileri kapsamaktadır. Sözleşme ayrıca, aslında genel yönetim bölümü oluşturmasalar bile, kamu hukukuyla yönetilen sosyal güvenlik kurumlarına ödenen zorunlu sosyal güvenlik primlerini kapsamaktadır. Sözleşmenin amacı bakımından bu durumda önemli olan, sözkonusu hizmeti yürüten kurumun yapısı ya da çalışma yöntemi değil, genel yönetim bölümlerine ödenen zorunlu sosyal güvenlik primleri ile benzer mahiyette olan katkıların mahiyetidir. Diğer taraftan, özel hukuka tabi kurumlara ödenen zorunlu primler, bu kurumlar kamu denetiminde olsalar bile, Sözleşmenin kapsamı dışında bırakılmıştır. Fiilen kapsanan vergilerin listesi, Sözleşmenin Ek (A) bölümünde yer almaktadır.

Diğer yandan, Sözleşmenin kapsamına giren temel vergi kategorileri, tüm ülkelerin belli vergi kategorileri için yardım sağlayamayabileceği ya da sağlamayı arzu etmeyebileceği gerçeği göz önünde bulundurularak Sözleşmenin 30’uncu maddesine göre çekince konulabilecek şekilde gruplandırılarak listelenmiştir. Sözleşmenin uygulanacağı vergiler kategoriler halinde gruplanmıştır. Bu kategoriler, sistematik ve uluslararası düzeyde kabul edilen bir sınıflandırma sağlayan OECD sınıflandırmasıyla uyumludur. Sözleşmenin 2’nci maddesinde yer alan bu sınıflandırma, Sözleşmenin 30’uncu maddesinde öngörülen çekince sistemine de dayanak oluşturmaktadır.

Bu bağlamda, Sözleşmeye taraf olan her bir devlet, vergilerinin hangi kategorilerde sınıflandırılacağını belirtmek zorundadır. Bu belirtme işleminin devletin Sözleşmeyi imzalaması tarihine kadar yapılması gereklidir. Bir devlet vergi sistemini değiştirdiğinde ya da başka hallerde, bu bağlamda Ek (A)’da yer alan listeye diğer vergileri eklemek veya buradan vergileri çıkartmak suretiyle belgenin uygulama kapsamını değiştirmek istediğinde, duruma göre, Sözleşmenin 2’nci maddesinin 3’üncü veya 4’üncü fıkraları hükümlerinde öngörülen usule uymak durumundadır.

Bir devletin vergilerini Sözleşmenin 2’nci maddesinde düzenlenen kategorilerden birine ya da diğerlerine dâhil etme kararı, bu vergilerin objektif özellikleri ışığında ele alınmalı ve dolayısıyla karar keyfi olmamalıdır. Nitekim, bu karar, Sözleşmenin genel işleyişini, özellikle de karşılıklılık ilkesi başta olmak üzere, çekinceler sistemini ve en nihayetinde, diğer devletlerin ve genel olarak da mükelleflerin hakları ve menfaatlerini etkileyecektir. Özel bir vergi türünün mahiyetine ve Sözleşmenin 2’nci maddedeki kategorilerden birine ya da diğerine dâhil edilip edilmeyeceğine ilişkin tereddüt olması durumunda, bu konuda devletlerarasında istişare edilebilir ve gerektiğinde Sözleşmenin 24’üncü maddesinde öngörülen organın[11] görüşüne başvurulabilir.

Sözleşmenin 2’nci maddesinin ilk fıkrasının (a) bendi, bütün tarafların Sözleşmenin uygulanmasını taahhüt ettiği ve bu nedenle, Sözleşmenin 30’uncu maddesinin 1’inci fıkrasının (a) bendine göre çekinceye konu edilemeyecek vergileri belirlemektedir. Bunlar, merkezi idare düzeyinde gelir, kazançlar, sermaye değer artış kazançları veya net servet üzerinden alınan vergilerdir. Bunlar, birçok sistemde ana vergiler arasında bulunur. Bu vergiler aynı zamanda, uluslararası karşılıklı yardımlaşmaya en uygun olan vergi türleridir. Sözleşmenin 2’nci maddesinin ilk fıkrasının (b) bendi ise, merkezi idare tarafından gelir, kazanç, sermaye değer artış kazancı veya net servet üzerinden alınan vergilerden ayrı olarak, Sözleşmenin 30’uncu maddesinin 1’inci fıkrasının (a) bendine göre çekince konulabilen vergileri ifade eder. Buna göre (b) bendi, merkezi idare düzeyinde konulan diğer tüm vergilere ve merkezi idare dışındaki idare düzeyleri tarafından konulan bütün vergi kategorilerine uygulanır.

Sözleşmenin uygulanacağı mevcut vergiler, Sözleşmenin Ek (A)’sında, Sözleşmenin 2′ nci maddesinin 1’inci fıkrasında belirtilen kategorilerde listelenmiştir. Bu hüküm, Sözleşmeyi uygulama alanı olarak Ek (A) ile ilişkilendirir. Ek (A), Sözleşmenin imzalandığı tarihte akit devletlerde yürürlükte olan ve akit devletlerin Sözleşmenin uygulamasını istedikleri vergileri sıralar.

Taraflar, yukarıda belirtilen listenin tadil edilmesi sonucu Ek (A)’da yapılacak herhangi bir değişikliği Avrupa Konseyi Genel Sekreterine veya OECD Genel Sekreterine (Depoziterler) bildireceklerdir. Böyle bir değişiklik, söz konusu bildirimin Depoziter tarafından alındığı tarihten sonraki üç aylık sürenin bitimini takip eden ayın ilk günü hüküm ifade edecektir. Bu kapsamda, Sözleşme yürürlüğe girdikten sonra her bir devlete Ek (A)’da yer alan listeyi, Sözleşmenin 2’nci maddesinin 1’inci fıkrasında öngörülen vergileri silmek ya da eklemek suretiyle değiştirme imkânı sağlamaktadır. Ayrıca, bu değişikliklerle ilgili izlenecek usul ve sözkonusu değişikliklerin yürürlüğe gireceği zaman da kurala bağlanmaktadır.

Sözleşme, aynı zamanda, bir akit devletle ilgili olarak, kabul edilmelerinden itibaren, Sözleşmenin yürürlüğe girmesinden sonra bu devlette Ek (A)’da listelenen mevcut vergilere ek olarak veya onların yerine ihdas edilen ve bu vergilerle aynı nitelikte olan veya onlara önemli ölçüde benzeyen vergilere de uygulanacak ve bu durumda, ilgili taraf söz konusu verginin kabul edildiğini Depoziterlerden birisine bildirecektir. Bu hüküm, ulusal mevzuatın, aynı nitelikteki veya önemli ölçüde benzeyen vergilerin Ek (A)’da listelenen vergilere ek olarak konulması veya bu vergilerin yerine ihdas edilmesi suretiyle tadil edildiği durumlarla ilgilidir. İlgili devlet, bu hükme istinaden, bu değişiklikleri bildirmekle yükümlüdür. Ancak Sözleşme, bildirimden önce bile, bu vergilere uygulanacaktır.

2.4. Sözleşmenin Bilgi Değişimi Hükümleri ve Otomatik Bilgi Değişimi Sürecine Etkisi

“Bilgi değişimi”, Vergi Konularında Karşılıklı İdari Yardımlaşma Sözleşmesinde öngörülen en temel ve önemli yardımlaşma türüdür. Bu bağlamda, diğer yardımlaşma türleri de dikkate alındığında Sözleşmede ilk olarak bilgi değişimi düzenlenmiştir. Sözleşmenin 4 ilâ 10’uncu maddelerini kapsayan I’inci kısmı bir idari yardımlaşma yöntemi olarak bilgi değişimine ayrılmıştır.

Sözleşmeye taraf olan devletler, Sözleşmede ifade edildiği şekilde, kapsama giren vergilere ilişkin iç mevzuat hükümlerinin yürütülmesi veya uygulanması ile ilgili olduğu öngörülen bilgileri değişime tabi tutacaklardır. Bu bağlamda, tarafların Sözleşmenin kapsamına giren vergilere ilişkin iç mevzuat hükümlerinin yürütülmesi veya uygulanması ile ilgili olduğu öngörülen herhangi bir bilgiyi değişime tabi tutacaklarına ilişkin genel yükümlülük Sözleşmenin 4’üncü maddesinde ifade edilmiştir.

Bu yükümlülüğün bağlayıcı niteliği Sözleşmenin daha ilk maddesinde düzenlenmiştir. Bilgi değişimleri, vergi idareleri arasındaki idari yardımlaşmanın en hızlı ve etkili şeklidir. Bu tür yardımlaşma, tarafların iç mevzuat hükümlerinin doğru uygulanabilmesi için ilgili olabilen gerçeklerin araştırılması ve ortaya çıkartılması için arzu edilmektedir. Bu durum, yalnızca vergi mevzuatının uygulanmasını kolaylaştırmayıp, aynı zamanda mükellefin vergi indirimi hakkını da güvence altına almaktadır.

Sözleşmenin 4’üncü maddesinin kapsamı oldukça geniş tutulmuştur. Dolayısıyla, Taraflara uluslararası vergi kayıp ve kaçağı ile mücadelede mümkün olan en geniş ölçüde yardım sağlanması öngörülmüştür. Bilgi değişiminde “öngörülebilir ilişki (bağlantı)” standardı, vergi konularında mümkün olan en geniş ölçüde bilgi değişimini sağlamak ve aynı zamanda, tarafların “olta atma”sını yani rastgele talepte bulunmasını veya belirli bir kişinin veya araştırılabilir grup ya da kişi sınıfının vergisel işlemleri ile ilgili olmayan bilgiyi talep etme özgürlüklerinin olmadığını açıklığa kavuşturmayı amaçlamaktadır. Bu sayede, bilgi değişiminde araç ve amaç arasındaki dengenin sağlanması beklenmektedir.

Bilgi değişiminin Sözleşmede düzenlenen beş temel yöntemi aşağıdaki gibi sıralanabilir:

‘ Talep üzerine bilgi değişimi, talepte bulunulan devletin başvuran devlete özel duruma ilişkin özellikle talep ettiği bilgiyi sağlayacağını ifade eder (Bkz. Sözleşme madde 5);

‘ Otomatik bilgi değişimi, bir taraftan diğerine belirli gelir veya sermaye unsurlarına ilişkin bilginin sistemli olarak gönderilmesini ifade eder (Bkz. Sözleşme madde 6);

‘ Kendiliğinden bilgi değişimi, bir mükellefin işlemlerinin incelenmesi sırasında veya başka şekilde elde edilen ve alıcı devleti ilgilendirebileceği düşünülen bilginin talep olmaksızın kendiliğinden aktarılmasını ifade eder (Bkz. Sözleşme madde 7);

‘ Eş zamanlı vergi incelemeleri, iki veya daha fazla yetkili makam arasındaki düzenleme uyarınca, ilgili her bir tarafın eş zamanlı vergi incelemesi sırasında bu devletlerin ortak veya ilişkili çıkarlarının bulunduğu kişi veya kişilerin vergisel işlemlerine ilişkin elde edilen bilginin verilmesini ifade eder (Bkz. Sözleşme madde 8);

‘ Yurt dışında vergi incelemeleri, başvuran devletin vergi idaresinin temsilcilerinin bilgi talebinde bulunulan devlette bir vergi konusunun incelemesinde bulunması yoluyla bilgi elde edilmesini ifade eder (Bkz. Sözleşme madde 9).

Sözleşmesinin 6’ncı maddesinde otomatik bilgi değişimi düzenlenmiştir. Bu madde uyarınca, iki veya daha fazla taraf belirlenmiş konu kategorileri itibarıyla ve karşılıklı anlaşma yoluyla belirleyecekleri yöntemler uyarınca, otomatik olarak Sözleşmenin 4′ üncü maddesinde belirtilen bilgileri değişime tabi tutabilirler.

Otomatik bilgi değişimi alanındaki gelişmeler 06 Eylül 2013 tarihinde G20 liderlerinin otomatik bilgi değişimine yeni küresel standart olarak bağlılıklarını bildirmeleri ile önemli bir ivme kazanmıştır. OECD çatısı altında gerçekleşen yoğun toplantılar sonucunda oluşturulan “Finansal Hesap Bilgilerinin Otomatik Değişim Standardı” (Ortak Bildirim Standardı-CRS) 21/07/2014 tarihinde yayınlanmıştır.[12]   Ardından 15-16/11/2014 tarihli Brisbane zirvesinde[13] Ortak Raporlama Standardı (CRS), G20 liderleri tarafından karşılıklılık temelinde kabul edilmiş ve yasal hazırlıkların tamamlanmasına bağlı olarak 2017 ya da 2018 sonunda G20 ülkelerinin kendi aralarında ve diğer ülkelerle otomatik bilgi değişimine başlayacakları toplantı bildirgesinde belirtilmiştir. Ülkemiz bu uygulamaya 2018 yılında başlayacağını G20 ve vergide Şeffaflık ve Bilgi Değişimi Küresel Forumu nezdinde açıklamış olup hâlihazırda toplam 100 ülkenin 2017 ya da 2018 yılında uygulamaya başlaması öngörülmektedir.[14] İdarelerin finansal hesap bilgilerinin otomatik değişimine başlayabilmeleri ve otomatik değişimin gerçekleştirilebilmesi için bilgi değişiminin nasıl gerçekleşeceğinin detaylandırıldığı bir yetkili makam anlaşması (competent authority agreement, “CAA”) imzalamaları gerekmektedir. Söz konusu yetkili makam anlaşması iki taraflı ya da çok taraflı (multilateral competent authority agreement, “MCAA”)  olabilmektedir.

Standardı ortak bir şekilde eşzamanlı olarak uygulamaya geçirebilmek maksadıyla “Finansal Hesap Bilgilerinin Otomatik Değişimine İlişkin Çok Taraflı Yetkili Makam Anlaşması” (MCAA) hazırlanmıştır. Sözkonusu metin 29/10/2014 tarihinde Berlin’de gerçekleşen “Vergide Şeffaflık ve Bilgi Değişimi Küresel Forumu” (Küresel Forum) yıllık toplantısı sırasında 51 ülke tarafından imzalanmıştır. Nisan 2017 itibariyle Türkiye’nin de katılımıyla Çok Taraflı Yetkili Makam Anlaşmasını imzalayan ülke sayısı 89’a yükselmiştir.[15]

3.Türkiye’nin Konumu

3.1. Sözleşmenin İmzalanması ve Onaylanması Süreci

Vergi Konularında Karşılıklı İdari Yardımlaşma Sözleşmesi 3 Kasım 2011 tarihinde Fransa’nın Cannes kentinde düzenlenen G20 ülkeleri Liderler Zirvesi sırasında Türkiye adına Maliye Bakanımız tarafından imzalanmıştır.

Sözleşme, 03/05/2017 tarihli ve 7018 sayılı Vergi Konularında Karşılıklı İdari Yardımlaşma Sözleşmesinin Onaylanmasının Uygun Bulunduğuna Dair Kanunla TBMM tarafından onaylanmıştır.[16] Sözleşmenin ülkemiz açısından yürürlük kazanması için gerekli onay süreci devam etmektedir.

Onay Kanununun Resmi Gazete’de yayımının ardından onay sürecinin parçası olarak Bakanlar Kurulu Kararı gerekmektedir. Sözleşme, onay, kabul veya uygun bulma belgelerinin tevdi edildiği tarihten sonraki üç aylık sürenin bitimini takip eden ayın birinci gününde yürürlüğe girecektir.

3.2. Sözleşmenin Türkiye Açısından Kapsamı

Sözleşmede öngörülen idari yardımlaşma türleri; bilgi değişimi, tahsilatta yardımlaşma ve belgelerin tebliğidir. Sözleşme uygulama alanı olarak kapsama alınan kişiler ve vergiler oldukça geniş tutulmuştur. Sözleşmenin kapsamına belirli nitelikteki sosyal güvenlik ödemeleri de dâhil edilmiştir. Ancak, ülkeler koydukları çekincelerle yukarıda sıralanan yardımlaşma yöntemlerinin bazıları ile belirli vergileri, kendileri açısından uygulama dışı bırakabilmektedir. Ayrıca, yardımlaşmanın kapsamı taraf ülkelerin mukim ve vatandaşları ile sınırlı tutulmamış, üçüncü ülke mukimleri ve vatandaşları da kapsama alınmıştır.

Ülkemiz, Sözleşmeye taraf olurken koyduğu çekincelerle Sözleşmenin Türkiye açısından  kapsayacağı vergileri  gelir,  kurumlar ve katma değer vergileri ile sınırlı tutmuştur. Ayrıca, söz konusu Sözleşme, Türkiye açısından yürürlüğe girdiği tarihten önce doğan vergi alacaklarına uygulanmayacaktır.

Hâlihazırda Sözleşmeyi imzalayan mevcut ülke ve yönetim birimlerinden 60 tanesi[17] ile ülkemiz arasında akdedilmiş ÇVÖ anlaşması ve 5 tanesi[18] ile bilgi değişimi anlaşması bulunmaktadır. Geriye kalan 45 ülke ve yönetim birimi ile Türkiye arasında akdedilmiş bir ikili vergi anlaşması bulunmamaktadır.[19]  Ancak, bu ülkelerden Gabon, Kenya ve Uganda ile ÇVÖA müzakere görüşmeleri sonucunda ÇVÖA metinleri üzerinde mutabakata varılmış olup anlaşmaların imza süreci beklenmektedir. Ayrıca, Gana, Kamerun ve Nijerya ile ÇVÖA müzakereleri devam etmektedir.

Mevcut Sözleşmenin idari yardımlaşma hükümleri ÇVÖA ve Vergi Bilgi Değişimi Anlaşmalarına göre daha kapsamlı ve detaylı olduğundan ülkemizin Sözleşmeye taraf olan ülkelerle ÇVÖA ya da bilgi değişimi anlaşması bulunsa bile Sözleşmenin hükümlerinden daha fazla yarar sağlaması olasıdır. Diğer yandan, Sözleşmeye taraf olan ülkelerden Türkiye’nin ikili anlaşması bulunmayanlarla da tercihine göre idari yardımlaşma imkânlarını kullanması yararlı olacaktır. Özellikle vergi cenneti ya da özel vergi rejimi özelliği gösteren ülkelerinde/yönetimlerinde faaliyet gösteren mükelleflerin izlenmesi ve incelenmesi için idari yardımlaşma olanaklarının kullanılması önem arz etmektedir. Diğer yandan, bu Sözleşmeye taraf olmayı tercih etmeyen ya da taraf olmasına karşın ülkemizle idari yardımlaşma yöntemlerini kullanma yönünde tercihte bulunmayan ülkeler/yönetimler için bu durum, Kurumlar Vergisi Kanununun 13’üncü maddesinin 2′ nci fıkrasında öngörülen Bakanlar Kurulu Kararı ile ilgili ülkeyle yapılan tüm işlemlerin ilişkili işlem sayılması ve/veya aynı Kanunun 30’uncu maddesinin 7’nci fıkrasında öngörülen ilgili ülkeye yapılan ödemeler üzerinden Bakanlar Kurulu Kararı uyarınca stopaj uygulaması için bir hukuki dayanak olarak kullanılabilir.

3.3. Türkiye’de Otomatik Bilgi Değişimine İlişkin Süreç

Türkiye’nin, ortak raporlama standardı (CRS) kapsamında otomatik bilgi değişimine başlayacağı tarihi çeşitli uluslararası platformlarda 2018 yılı olarak belirtilmiştir. Bu amaçla, hukuki altyapının tamamlanması için çalışmalar devam etmektedir.

Bu anlamda en önemli adımlardan birisi, ülkemizde uluslararası alanda otomatik bilgi değişiminin hukuki temelini teşkil etmesi adına 3 Kasım 2011 tarihinde imzalanmış olan Sözleşmenin 7018 sayılı Kanunla TBMM tarafından onaylanmış olmasıdır.

Ayrıca, otomatik bilgi değişiminin hayata geçirilmesi için gerekli olan yetkili makam anlaşmasını ikili olarak ülkelerle yürütmek yerine ülkemiz Çok Taraflı Yetkili Makam Anlaşmasına (MCAA) taraf olmayı tercih etmiştir. Türkiye’nin MCAA’yı 2017 yılının Nisan ayında imzaladığı duyurulmuştur.[20]  Böylece, MCAA’ya taraf olan ülke sayısı 89’a ulaşmıştır. Her ne kadar MCAA çok taraflı bir anlaşma olsa da Anlaşmanın imzalanması Anlaşmaya taraf idarelerin hepsiyle birden bilgi değişiminde bulunma zorunluluğu getirmemektedir. Anlaşma imzalandıktan sonra sunulacak bir bildirim ile idareler hangi ülkelerle otomatik bilgi değişimi yapacaklarını seçeceklerdir.

Ülkemizin 2018 yılında otomatik bilgi değişimine başlayabilmesi için hem MCAA hem de Sözleşmenin yürürlük çalışmalarını tamamlamayı hedeflemektedir. Sözleşmenin 28’inci maddesine göre sözleşmenin onaylandığına ilişkin belgenin teslim edildiği tarihten sonraki üç aylık sürenin bitimini takip eden ayın birinci günü sözleşme yürürlüğe girecektir. Ayrıca aynı madde uyarınca sözleşmenin hükümleri, yürürlüğe girdiği yılı takip eden yılın 1 Ocak günü veya sonra başlayan vergilendirme dönemlerine ilişkin idari yardımlaşma konularında hüküm ifade edecektir. Bununla birlikte iki veya daha fazla taraf, Sözleşmenin, önceki vergilendirme dönemlerine ya da vergisel yükümlülüklere ilişkin idari yardımlaşma konularında hüküm ifade etmesi konusunda karşılıklı anlaşmaya varabilirler.

Ayrıca CRS’in iç mevzuatımıza aktarılarak finansal kuruluşların CRS kapsamındaki yükümlülüklerini yerine getirmesinin sağlanması gerekmektedir. Bu yöndeki yasama hazırlık çalışmaları devam etmektedir.

4.Sonuç

Küreselleşmenin giderek arttığı ve yaygınlaştığı günümüz dünyasında, kişilerin, mal ve hizmetler ile sermayenin dolaşımındaki artışa paralel olarak ülkelerin mali egemenliğinin en önemli unsurunu teşkil eden vergilendirme alanındaki yetkisini sağlıklı, etkili, adil ve hukuka uygun şekilde gerçekleştirilebilmesini teminen vergi idarelerinin kendi aralarında karşılıklı yardımlaşma ve işbirliği yapmaları hayati önem kazanmıştır.

Bir yandan vergi kayıp ve kaçağının uluslararası düzeyde engellenmesi ve vergi gelirlerinin korunması diğer yandan mükellef hukukunun zedelenmemesi ve yükümlüler arasında adaletin sağlanmasına yönelik dengelerin korunması vergi idareleri arasında işbirliği ve yardımlaşmayı daha önemli noktalara taşımaktadır.

Bu bağlamda, vergi idareleri arasında vergi konularında karşılıklı idari yardımlaşmanın etkin şekilde ve belirli standartlara uygun olarak en iyi araçlarla gerçekleştirilebilmesi için Vergi Konuların Karşılıklı İdari Yardımlaşma Sözleşmesi geliştirilmiştir. Esasen bilgi değişimi, tahsilatta yardımlaşma ve belgelerin tebliği konularında yardımlaşma ve işbirliği öngören Sözleşme gerek vergi türleri gerek uygulama kapsamına giren kişiler açısından oldukça geniş kapsamlı tutulmuştur.

Hâlihazırda ülkemizin de aralarında bulunduğu 111 ülke ve yönetim birimi tarafından imzalanan Sözleşme 96 ülkede yürürlük kazanmıştır. Ülkemiz adına 2011 yılında imzalanmış olan Sözleşme 7018 sayılı Kanunla TBMM tarafından Mayıs ayında onaylanmıştır. Ayrıca, diğer olumlu bir adım olarak çok taraflı yetkili makam anlaşması (MCAA) da Nisan ayında imzalanmıştır. Türkiye’nin Sözleşmede öngörülen idari yardımlaşma araçlarından en iyi şekilde yararlanabilmesi ve 2018 yılı itibariyle başlamayı taahhüt ettiği otomatik bilgi değişimine sağlıklı şekilde başlayabilmesi için özellikle iç hukuktaki gerekli hukuki ve teknik yapılanmayı bir an önce tamamlaması elzemdir.


[1] Bu çalışmada yer verilen görüş ve açıklamalar yazara ait olup hiçbir şekilde yazarın görev yaptığı Kurumu bağlamaz, yazarın görev yaptığı Kurumla ilişkilendirilemez veya bu Kuruma aitmiş gibi gösterilemez ya da değerlendirilemez.

[2] Güncel bilgi için bkz. http:⁄⁄www.oecd.org⁄tax⁄exchange-of-tax-information⁄Status_of_convention.pdf

[3] 20⁄05⁄2017 tarihli ve 30071 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.

[4] Güncel Anlaşma metni için bkz., http:⁄⁄www.keepeek.com⁄Digital-Asset-Management⁄oecd⁄taxation⁄the-multilateral-convention-on-mutual-administrative-assistance-in-tax-matters_ 9789264115606-en#page1

[5] Protokol ile Değiştirilen Şekliyle Vergi Konularında Karşılıklı İdari Yardımlaşma Anlaşması Revize Açıklayıcı Rapor Metni için bkz., http:⁄⁄www.keepeek.com⁄Digital-Asset-Management⁄ oecd⁄taxation⁄the-multilateral-convention-on-mutual-administrative-assistance-in-tax-matters_ 9789264115606-en#page5

[6] ABD, Almanya, Andora, Anguilla, Arjantin, Arnavutluk, Aruba, Avustralya, Avusturya, Azerbaycan, Barbados, Belçika, Belize, Bermuda, BAE, Brezilya, Bulgaristan, Burkina Faso, Cayman Adaları, Cebelitarık, Cook Adaları, Curaca, Çek Cumhuriyeti, Çin, Danimarka, Dominik, Endonezya, Estonya, Faroe Adaları, Fas, Filipinler, Finlandiya, Fransa, Gabon, Gana, Grönland, Guatemala, Guernsey, Güney Afrika, Gürcistan, Hırvatistan, Hindistan, Hollanda, İngiliz Virgin Adaları, İngiltere, İrlanda, İspanya, İsrail, İsveç, İsviçre, İtalya, İzlanda, Jamaika, Japonya, Jersey, Kamerun, Kanada, Kazakistan, Kenya, Kıbrıs, Kore, Kolombiya, Kosta Rika, Kuveyt, Letonya, Lihtenştayn, Litvanya, Lübnan, Lüksemburg, Macaristan, Malezya, Malta, Man Adası, Marshall Adaları, Monako, Montserrat, Moritus, Meksika, Moldova, Nauru, Nijerya, Niue, Norveç, Pakistan, Panama, Polonya, Portekiz, Romanya, Rusya, Salvador, Saint Kitts ve Nevis, Saint Lucia, S. Vincent, Samoa, San Marino, Senegal, Seyşeller, Singapur, Sint Marten, Slovakya, Slovenya, Suudi Arabistan, Şili, Tunus, Turks & Caicos Adaları, Türkiye, Uganda, Ukrayna, Uruguay, Yeni Zelanda, Yunanistan. Bkz. http:⁄⁄www.oecd.org⁄tax⁄exchange-of-tax-information⁄Status_of_convention.pdf

[7] Güncel bilgi için bkz. http:⁄⁄www.oecd.org⁄tax⁄exchange-of-tax-information⁄Status_of_convention.pdf

[8] Revize Açıklayıcı Rapor.

[9]  Revize Açıklayıcı Rapor.

[10]  Revize Açıklayıcı Rapor.

[11] Tarafların yetkili makamlarının temsilcilerinden oluşan bir eşgüdüm organı, OECD gözetimi altında, bu Anlaşmanın uygulanmasını ve gelişimini izleyecektir.

[12] Standard for Automatic Exchange of Financial Account Information in Tax Matters, OECD, 2014, Paris.

[13]  G20 Leaders’ Communiqué, Brisbane Summit, 15-16 November 2014, par. 13, http:⁄⁄www.mofa.go.jp⁄files⁄000059841.pdf

[14]  http:⁄⁄www.oecd.org⁄tax⁄automatic-exchange⁄commitment-and-monitoring-process⁄AEOI-commitments.pdf

[15] http:⁄⁄www.oecd.org⁄tax⁄automatic-exchange⁄international-framework-for-the-crs⁄MCAA-Signatories.pdf

[16]  20⁄05⁄2017 tarihli ve 30071 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.

[17] ABD, Almanya, Arnavutluk, Avustralya, Avusturya, Azerbaycan, Belçika, BAE, Brezilya, Bulgaristan, Çek Cumhuriyeti, Çin, Danimarka, Endonezya, Estonya, Fas, Filipinler, Finlandiya, Fransa, Güney Afrika, Gürcistan, Hırvatistan, Hindistan, Hollanda, İngiltere, İrlanda, İspanya, İsrail, İsveç, İsviçre, İtalya, Japonya, Kanada, Kazakistan, Kore, Kuveyt, Letonya, Litvanya, Lübnan, Lüksemburg, Macaristan, Malezya, Malta, Meksika, Moldova, Norveç, Pakistan, Polonya, Portekiz, Romanya, Rusya, Senegal, Singapur, Slovakya, Slovenya, Suudi Arabistan, Tunus, Ukrayna, Yeni Zelanda, Yunanistan. Bkz. www.gib.gov.tr

[18] Bermuda, Cebelitarık, Guernsey, Jersey, Man Adası, bkz. www.gib.gov.tr

[19]  Andora, Anguilla, Arjantin, Aruba, Barbados, Belize, Burkina Faso, Cayman Adaları, Cook Adaları, Curaca, Dominik, Faroe Adaları, Gabon, Gana, Grönland, Guatemala, İngiliz Virgin Adaları, İzlanda, Jamaika, Kamerun, Kenya, Kıbrıs, Kolombiya, Kosta Rika, Lihtenştayn, Marshall Adaları, Monako, Montserrat, Moritus, Nauru, Nijerya, Niue, Panama, Salvador, Saint Kitts ve Nevis, Saint Lucia, S. Vincent, Samoa, San Marino, Seyşeller, Sint Marten, Şili, Turks & Caicos Adaları, Uganda, Uruguay.

[20] http:⁄⁄www.oecd.org⁄tax⁄automatic-exchange⁄international-framework-for-the-crs⁄

Kaynakça

-G20 Leaders’ Communiqué, Brisbane Summit, 15-16 November 2014, par. 13, http:// www.mofa.go.jp/files/000059841.pdf

-http://www.oecd.org/tax/exchange-of-tax-information/Status_of_convention.pdf

-http://www.oecd.org/tax/automatic-exchange/commitment-and-monitoring-process/AEOI-commitments.pdf

-http://www.oecd.org/tax/automatic-exchange/international-framework-for-the-crs/ MCAA-Signatories.pdf

-http://www.keepeek.com/Digital-Asset-Management/oecd/taxation/the-multilateral-convention-on-mutual-administrative-assistance-in-tax-matters_9789264115606-en#page1

-http://www.oecd.org/tax/automatic-exchange/international-framework-for-the-crs/

-Protokol ile Değiştirilen Şekliyle Vergi Konularında Karşılıklı İdari Yardımlaşma Anlaşması Revize Açıklayıcı Rapor Metni; http://www.keepeek.com/Digital-Asset-Management/ oecd/taxation/the-multilateral-convention-on-mutual-administrative-assistance-in-tax-matters_9789264115606-en#page5

-Standard for Automatic Exchange of Financial Account Information in Tax Matters, OECD, 2014, Paris.

-www.gib.gov.tr

* Bu Makale Lebib Yalkın Yayınlarının izni ile yayınlanmış olup, LYY Mevzuat Dergisi Temmuz 2017  Sayısından alınmıştır. Lebib Yalkın Yayınlarına ve Değerli Yazarlara MÜHAK’a desteklerinden ötürü teşekkür ederiz.


Yazar Hakkında

Benzer yazılar

Yanıt verin.