Vergi Mükellefinin Haklarını Koruma Derneği

İhbarname Esası

İhbarname Esası

16 Ara, 2011

ÖZET:

Kural olarak vergilendirmeyle ilişkili ve hukuki sonuç doğurabilecek bütün hususların ilgili kişi ya da kurumlara tebliğ edilerek konuyla ilgili olarak bilgilendirilmeleri gerekir. Hukukun diğer dallarıyla ilişkili hususlarda yargı organlarınca, resmi dairelerce, noterlerce, barolarca tebligatın nasıl yapılacağını belirleyen esaslar 7201 sayılı Tebligat Kanunu’nda ve bu kanuna dayanılarak çıkarılmış Tebligat Tüzüğünde saptanmış olmasına karşılık, vergilemeye ilişkin tebligat VUK’ da ayrı hükümlerle düzenlendiğinden bu kanuna göre yapılır. Ancak VUK’da hüküm bulunmayan hallerde Tebligat Kanunundan genel kanun niteliğiyle yararlanılır. Yazımızda ihbarname esasına ilişkin olarak mahkeme kararları ışığında değerlendirmelere yer verilmiştir.

Anahtar Kelimeler: İhbarname, İhbarname Esası, Tebliğ, İkmalen Tarhiyat, Resen Tarhiyat

1.TEBLİĞ:

VUK’un Tebliğ başlıklı 22’nci maddesinde tebliğin açıklamasına yer verilmiş olup madde hükmü şu şekildedir; “Tebliğ, vergilendirmeyi ilgilendiren ve hüküm ifade eden hususların yetkili makamlar tarafından mükellefe veya ceza sorumlusuna yazı ile bildirilmesidir”  Vergi idaresinin yaptığı işlemlerin mükellef açısından bir değer ifade etmesi ancak bu işlemin mükellef tarafından bilinebilmesi halinde mümkün olur. Aksi takdirde vergi dairesinin tarh ettiği bir vergiyi kestiği cezayı mükellefe tebliğ etmediği durumda mükelleften istenecek bir vergi veya cezadan da söz edilemez. Önemli ikinci nokta ise tebliğin mutlaka yazı ile yapılması gerektiğidir.  Başka türlü yapılacak bir tebliğin mükellef açısından bir kıymeti olmaz. Mesela sözlü olarak ceza kesildiği bildirilemez. Tebliğle ilgili olarak önemli bir diğer nokta tebliğin yetkili makamlarca yapılmasıdır.  Yetkisi olmayan kişilerce yapılacak tebliğler mükellefleri bağlamayacaktır. Tebliğle ilgili hükümler, VUK’un birinci kitabının beşinci kısımında dört ayrı bölümde on yedi madde halinde yer almaktadır. Yazımızda ikmalen ve re’sen tarhedilen vergilere ilişkin olarak vergi dairelerince düzenlenip mükelleflere tebliğ edilmesi gereken ihbarnamelere ilişkin ayrıntılara aşağıda yer verilmiştir.

2. İHBARNAME KURALI

VUK’un 34’üncü maddesi hükmü şöyledir; “İkmalen ve re’sen tarh edilen vergiler “ihbarname” ile ilgililere tebliğ olunur. Nev’i ve doğuşu ayrı olan vergiler için ayrı ihbarname kullanılır.”

İkmalen ve re’sen tarh edilen vergilerin hukuken bir değer kazanabilmeleri için bu vergilerin ilgililerine mutlaka ihbarname ile tebliğ edilmesi gerekir. Bu duruma uygulamada “ihbarname kuralı” denmektedir.  Nev’i veya doğuşu ayrı olan vergiler için ayrı ihbarname kullanılır.

İhbarnamenin içeriğine ise Kanunun 35’inci maddesinde yer verilmiş olup madde hükmü aşağıdaki gibidir;

“İhbarname aşağıda yazılı malumatı ihtiva eder:

1. İhbarnamenin sıra numarası;

2. İhbarnamenin tanzim tarihi;

3. Verginin nev’i;

4. Mükellefin soyadı, adı (Tüzelkişilerde unvanı);

5. Mükellefin açık adresi;

6. Vergilendirme dönemi;

7. Verginin matrahı;

8. Verginin hesabı;

9. Verginin miktarı;

10. Kısa ve açık bir ifade ile ikmalen veya re’sen vergi tarhını icabettiren sebepler;

11. (2686 sayılı Kanunun 7′nci maddesiyle değişen bent) Vergi mahkemesinde dava açma süresi;

12. (2686 sayılı Kanunun 7′nci maddesiyle değişen bent) Vergi mahkemesinde dava açma şekli.

Takdir komisyonunun kararı üzerine tarh edilen vergilerde kararın ve re’sen takdiri gerektiren inceleme raporunun birer sureti ihbarnameye eklenir.”

Yazımızın temel noktasını oluşturan mevzu ise ikmalen ve resen takdiri gerektiren inceleme raporlarının vergi dairesi tarafından ihbarnameye eklenmemiş olmasının hukuk düzeni içerisinde yaratacağı muhtemel sonuçlar olup yazımızın ilerleyen bölümünde bu hususu mahkeme kararları ışığında ayrıntılı olarak inceleyeceğiz. Ancak burada öncelikle kanunun 108’inci maddesinde yer verilen hatalı tebliğlere ilişkin hükme yer vermek gerekmektedir. VUK’ un “Hatalı tebliğler” başlıklı 108’inci maddesi hükmü şu şekildedir; “Tebliğ olunan vesikalar, esasa müessir olmayan şekil hatalarından dolayı hukuki kıymetlerini kaybetmezler; yalnız vergi ihbarı ile ilgili vesikalarda mükellefin adının, verginin nevi veya miktarının, vergi mahkemesinde dava açma süresinin hiç yazılmamış olması veyahut bu vesikaların görevli bir makam tarafından tanzim edilmemiş bulunması vesikayı hükümsüz kılar.” Maddenin düzenleniş biçiminden anlaşılacağı üzere kanun koyucu hangi hallerde tebligatın geçersiz sayılacağını saymak suretiyle belirtmiştir. Kanun lafzında açık olduğu üzere;

  • Mükellefin adı
  • Verginin nev’i
  • Verginin miktarı
  • Vergi mahkemesinde dava açma süresinin tebliğ olunan evrak üzerine yazılmamış olması

Ya da belgenin yetkili bir makam tarafından düzenlenmemiş olması hallerinde vesikanın hükümsüz kalacağı belirlenmiştir. Yani bu haller tahdidi olarak vesikayı hükümsüz kılacak noksanlıklar olarak sayılmıştır. Kanun koyucunun belgede yer alacak esas unsurları sadece saymak amacı güttüğü maddenin lafzından anlaşılmaktadır. Zira aksini düşünmüş olsaydı unsurları”..gibi..” edatını kullanmak suretiyle genişletmesi mümkündü. Demek ki böyle bir amaç güdülmemiştir.

Öte yandan vergiyle ilgili belgelerde bu unsurların bulunmaması tebliği geçersiz kılmamakta ancak belgeyi hükümsüz bırakmaktadır. Bununla birlikte belgenin hükümsüz kalması tebliğin yapılmasına ilişkin sonuçları da doğurmayacaktır. Zira hükümsüz bir belgenin tebliğ edilmiş olması o belgede geçen vergiye ilişkin zaman aşımı süresini de kesmeyecektir.

a. Takdir Komisyonu Kararı veya Re’sen Takdiri Gerektiren İnceleme Raporunun İhbarnameye Eklenmesi:

Yukarıda yer verdiğimiz kanun maddelerinde belirtildiği üzere vergi ihbarnamesinde yer alması gereken bilgiler VUK’un 35’inci maddesinde 12 bent halinde sayılmış ve ayrıca maddenin son fıkrasında da takdir komisyonunun kararı üzerine tarh edilen vergilerde kararın ve re’sen takdiri gerektiren inceleme raporunun bir suretinin ihbarnameye ekleneceği belirtilmiştir.

İhbarnamede yer alacağı kanunen tespit edilen bu bilgilerden bir kısmı esasa ilişkindir.  Gösterilmemesi ihbarnameyi hükümsüz kılar. Vergi Usul Kanunu’nun 108’inci maddesine göre, eksikliği ihbarnameyi hükümsüz kılan bilgiler şunlardır;

-Mükellefin adı,

-Verginin nev’i veya miktarı

-Vergi mahkemelerinde dava açma sürelerinin hiç yazılmamış olması.

Ayrıca görevli bir makam tarafından düzenlenmemiş olması da, ihbarnameyi hükümsüz kılar.

Acaba ihbarnameye esas teşkil eden inceleme raporlarının ya da takdir komisyonu kararlarının ihbarnameye eklenmemiş olması ihbarnameyi hükümsüz kılar mı? Bu konuyu vergi yargısının bu hususda vermiş olduğu  kararlar ışığında değerlendirmenin faydalı olacağı kanısındayız. Konuyla ilgili yargı kararları farklı başlıklar altında toplanabilir;

i. Vergi İnceleme Raporu Eki Olan Vergi Tekniği Raporunun İhbarnameye Eklenmesi Hakkında Kararlar;

Danıştay 3’ncü Dairesinin Esas No: 2000/1150, Karar No:2001/2696 ve 05.07.2001 Tarihli Kararı:

 

-  “Her ne kadar 35′inci maddede vergi tekniği raporunun ihbarnameye eklenmesi öngörülmemiş ise de, sözü edilen maddedeki kuralın amacı, ilgilileri tarhiyat hakkında bilgilendirmek ve savunma haklarını kullanmalarına olanak sağlamaktır. İhbarnameye yalnızca davacıyı, adına yapılan tarhiyat hakkında yeteri kadar bilgilendirmeyen vergi inceleme raporunun eklenmesi, bu kuraldan beklenen amacı gerçekleştirmez.

Bu nedenle, tarhiyatın yasal ve maddi dayanağı olan vergi tekniği raporunun davacıya duyurulmaması, Vergi Usul Kanununun 108′inci maddesinde yapılmış düzenleme karşısında esasa müessir bir şekil hatası olup, ihbarnameyi hükümsüz kılacağından, mahkemece işin esası incelenerek, geçici vergiyi kaldırmak suretiyle tarhiyatın değiştirilmesi yolunda verilen kararda kanuna uygunluk bulunmamaktadır.

Açıklanan nedenlerle, temyiz isteminin kabulü ile … VergiMahkemesinin 28.12.1999 gün ve E: 1999/331, K: 1999/580 sayılı kararının bozulmasına, yargılama giderlerinin yeniden verilecek kararda karşılanması gerektiğine 5.7.2001 gününde oyçokluğuyla karar verildi.” 

Karar metninden anlaşılacağı üzere her ne kadar VUK 35’nci maddesinde vergi tekniği raporunun ihbarname içeriğinde yer alması zorunlu unsurlardan biri olarak sayılmamış olsa da madde düzenlenişindeki amacın vergi/ceza muhataplarının tarhiyat hakkında bilgilendirilmesi ve savunma haklarını kullanmaları olduğu ve tarhiyata esas hususların vergi tekniği raporunda yer alması ve bu raporunda tarhiyat içeren vergi inceleme raporunun eki olmasına karşın muhataba tebliğ edilmemiş olması sebebiyle ihbarnamenin hükümsüzlüğüne ilişkin karar verilmiştir.

ii. Re’sen Takdiri İçeren Vergi İnceleme Raporunun Bir Örneğinin İhbarnameye Eklenmesi Hakkında Kararlar;

Danıştay 3’üncü Dairesinin Esas No: 1999/2862, Karar No: 2000/1628 ve 27.04.2000 Tarihli Kararı:

“….

Olayda, Vergi Usul Kanununun 30. maddesine göre belirlenen matrah farkının re’sen takdir olunmuş sayılması nedeniyle ayrıca takdir komisyonundan karar alınmasına gerek bulunmamakta ise de, re’sen takdire ilişkin inceleme raporunun bir örneğinin ihbarnameye eklenmesi, yukarıda açıklanan kanun hükmünün gereği olarak ihbarnamenin hukuken geçerli olmasının önkoşuludur.

……

Açıklanan nedenlerle temyiz isteminin kabulü ile … Vergi Mahkemesinin 28.1.1999 gün ve E: 1998/349,K: 1999/8 sayılı kararının bozulmasına, temyiz aşamasında yapılan 11.955.000lira yargılama giderinin Vergi Dairesi Müdürlüğünden alınarak davacıya verilmesine 27.4.2000 gününde oyçokluğuyla karar verildi.”

Mahkeme kararında re’sen takdire ilişkin inceleme raporunun ihbarnameye eklenmesinin ihbarnamenin hukuki geçerliliğinin önkoşulu olduğuna hükmetmiştir.

Danıştay 4’üncü Dairesinin Esas No: 1997/1536, Karar No: 1998/688 ve 02.03.1998 Tarihli Kararı:

ÖZET :

Takdir komisyonu kararının veya vergi inceleme raporunun ihbarnameye eklenmemesi ihbarnameyi hükümsüz kılacaktır.

İstemin Özeti : Davacının 1994 yılı işlemlerinin incelenmesi sonucu re’sen gelir vergisi salınıp, kaçakçılık cezası kesilmiştir. Ankara 6. Vergi Mahkemesi 1.11.1996 günlü ve E:1996/398, K:1996/1156 sayılı kararıyla; Vergi Usul Kanunu’nun 35 nci maddesinde re’sen takdiri gerektiren inceleme raporunun bir suretinin ihbarnameye ekleneceğinin belirtildiği, mükelleflerin uzlaşma veya dava açma gibi yasal haklarını kullanabilmeleri için takdir komisyonu kararının veya vergi inceleme raporunun ihbarnameye eklenmesinin gerekli olduğu ve bu eksikliğin anılan kanunun 108 inci maddesinde belirtilen basit şekil noksanlığı şeklinde mütalaa edilemeyeceği, bu durumda ihbarnamenin hükümsüz sayılacağı gerekçesiyle tarhiyatın kaldırılmasına karar vermiştir. Vergi dairesi başkanlığı, inceleme raporunun ihbarnameye eklenerek tebliğ edildiğini ileri sürerek kararın bozulmasını istemektedir.

Savunmanın Özeti : Temyiz isteminin reddi gerektiği yolundadır.

Danıştay Savcısı …….’in Düşüncesi : Temyiz dilekçesinde öne sürülen hususlar, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Yasasının 49. maddesinin 1. fıkrasında belirtilen nedenlerden hiçbirisine uymayıp vergi mahkemesince verilen kararın dayandığı hukuki ve yasal nedenler karşısında, anılan kararın bozulmasını gerektirir nitelikte görülmemektedir.

Açıklanan nedenle temyiz isteminin reddi ile vergi mahkemesi kararının onanması gerektiği düşünülmektedir.

Tetkik Hakimi Mustafa Bahtiyar’ın Düşüncesi : Temyiz dilekçesinde öne sürülen hususlar, temyize konu mahkeme kararının bozulmasını sağlayacak nitelikte bulunmadığından temyiz isteminin reddi gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA

Hüküm veren Danıştay Dördüncü Dairesince gereği görüşüldü:

Temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar, bozulması istenilen kararın dayandığı gerekçeler karşısında, yerinde ve kararın bozulmasını sağlayacak durumda görülmemiştir.

Bu nedenle, temyiz isteminin reddine 2.3.1998 gününde oybirliğiyle karar verildi.”

Anlaşılacağı üzere yüksek mahkemece, mükelleflerin uzlaşma veya dava açma gibi yasal haklarını kullanabilmeleri için takdir komisyonu kararının veya vergi inceleme raporunun ihbarnameye eklenmesinin gerekli olduğu ve bu eksikliğin anılan kanunun 108 nci maddesinde belirtilen basit şekil noksanlığı şeklinde mütalaa edilemeyeceği, bu durumda ihbarnamenin hükümsüz sayılacağı gerekçesiyle tarhiyatın kaldırılmasına karar veren alt derece mahkemenin kararını onamıştır.

Danıştay 3’üncü Dairesinin Esas No: 2006/4527, Karar No: 2008/649 ve 03.03.2008 Tarihli Kararı:

“KARAR METNİ

TARHİYATIN DAYANAĞI OLAN VERGİ İNCELEME RAPORU TEBLİĞ EDİLMEKSİZİN, VERGİ VE CEZA İHBARNAMELERİNİN TEBLİĞİNİN, ANAYASA’NIN 36′NCI MADDESİYLE GÜVENCE ALTINA ALINAN HAK ARAMA ÖZGÜRLÜĞÜYLE BAĞDAŞMAYACAĞI HK.

Temyiz Eden : …Vergi Dairesi Müdürlüğü

Karşı Taraf : … Sigorta Aracılık Hizmetleri Limited Şirketi

İstemin Özeti : Sigorta acenteliğiyle uğraşan davacı şirketin kazancının bir kısmını kayıt ve beyan dışı bıraktığının saptanması nedeniyle adına 2003 yılı için re’sen salınan vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisi ile hesaplanan geçici vergi tutarı üzerinden kesilen vergi ziyaı cezasını; 213 sayılı Yasanın 35′inci maddesinin son fıkrasında, takdir komisyonunun kararı üzerine tarh edilen vergilerde kararın ve re’sen takdiri gerektiren inceleme raporunun birer suretinin ihbarnameye ekleneceği kuralına yer verildiği, dava hakkının kullanılması için gerekli olan vergi inceleme rapor veya raporlarının ihbarnameye eklenmemesinin esasa etkili bir eksiklik olduğu, Mahkemelerince verilen ara kararı üzerine vergi dairesince sunulan dilekçeden inceleme raporlarının davacıya tebliğ edilmediğinin anlaşıldığı, tarhiyatın dayanağı olan vergi inceleme raporu eklenmeksizin, vergi ve ceza ihbarnamelerinin tebliğ edilmesinin Anayasanın 36′ıncı maddesiyle güvence altına alınan hak arama özgürlüğü ile de bağdaşmadığı gerekçesiyle kaldıran İzmir 4.Vergi Mahkemesinin 7.6.2006 gün ve E:2005/865, K:2006/583 sayılı kararının; tebliğ alındısında her ne kadar tebliğ edilen belgenin türüne sadece vergi ve ceza ihbarnamesi yazılmışsa da vergi ve ceza ihbarnameleri üzerine dayanağı vergi inceleme raporlarının yazılmış olduğu, bu nedenle inceleme raporlarının aynı gün davacıya tebliğ edilmiş olduğunun açık olduğu ileri sürülerek bozulması istenmiştir.

Savunmanın Özeti : Savunma verilmemiştir.

 Tetkik Hakimi : …’in  Düşüncesi : İleri sürülen iddialar Vergi Mahkemesi kararının bozulmasını sağlayacak durumda bulunmadığından, temyiz isteminin reddi gerektiği düşünülmektedir.

Savcı : ….’in Düşüncesi : İdare ve vergi mahkemelerince verilen kararların temyizen incelenerek bozulabilmesi için, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanununun 49′uncu maddesinin birinci fıkrasında belirtilen nedenlerin bulunması gerekmektedir. Temyiz dilekçesinde öne sürülen hususlar, söz konusu maddede yazılı nedenlerden hiçbirisine uymadığından, istemin reddi ile temyiz edilen Mahkeme kararının onanmasının uygun olacağı düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA

Hüküm veren Danıştay Üçüncü Dairesince işin gereği görüşülüp düşünüldü:

 Dayandığı hukuki ve kanuni nedenlerle gerekçesi yukarıda açıklanan Vergi Mahkemesi kararı, aynı gerekçe ve nedenlerle Dairemizce de uygun görülmüş olup temyiz istemine ilişkin dilekçede ileri sürülen iddialar sözü geçen kararın bozulmasını sağlayacak durumda bulunmadığından temyiz isteminin reddine ve kararın onanmasına, 3.3.2008 gününde oybirliğiyle karar verildi.”

Yüksek mahkeme tarafından ilk derece mahkemesinin VUK’un 35′inci maddesinin son fıkrasında, takdir komisyonunun kararı üzerine tarh edilen vergilerde kararın ve re’sen takdiri gerektiren inceleme raporunun birer suretinin ihbarnameye ekleneceği kuralına yer verildiği ve dava hakkının kullanılması için gerekli olan vergi inceleme rapor veya raporlarının ihbarnameye eklenmemesinin esasa etkili bir eksiklik olduğuna; Mahkemelerince verilen ara kararı üzerine vergi dairesince sunulan dilekçeden inceleme raporlarının davacıya tebliğ edilmediğinin anlaşıldığından, tarhiyatın dayanağı olan vergi inceleme raporu eklenmeksizin, vergi ve ceza ihbarnamelerinin tebliğ edilmesinin Anayasanın 36′ıncı maddesiyle güvence altına alınan hak arama özgürlüğü ile de bağdaşmadığı gerekçesiyle kaldırılan vergi ve cezaya ilişkin kararı onamıştır

Danıştay 7’nci Dairesinin Esas No: 2001/1222, Karar No: 2004/556 ve 02.03.2004 Tarihli Kararı:

“…….

 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 34′üncü maddesinde; ikmalen ve re’sen tarh edilen vergilerin, “ihbarname” ile ilgililere tebliğ olunacağı hükme bağlanmıştır. Bu hükme göre; ihbarname düzenlendiği tarihten önce ikmalen veya re’sen tarh olunan bir verginin ilgilisine (mükellefine) duyurulma aracıdır. Başka anlatımla da; ihbarname, aynı Kanunun 20′nci maddesinde, vergi alacağının kanunlarında gösterilen matrah ve nispetler üzerinden vergi dairesi tarafından hesaplanarak bu alacağı miktar itibarıyla tespit eden idari muamele (işlem) olarak tanımlanan tarh işleminin kendisi değil; onun, yani anılan Kanunun 21′inci maddesinde de söylenildiği üzere, vergilendirmeyi ilgilendiren ve hüküm ifade eden hususların yetkili makamlar tarafından mükellefe veya ceza sorumlusuna bildirilmesini sağlayan yazıdan ibarettir. Özellikle; bu son madde, tebliğ olunan işlemlerin, tebliğ yapılmadan önce de hüküm ifade ettiklerinin; tebliğ yazısının ise, tebliğ olunan işlemlerin hukuki yapıları dışında ayrı bir varlığa sahip olduğunun açık kanıtıdır. Bunun böyle olduğunu, Vergi Usul Kanununun “Hatalı tebliğler” başlıklı 108′inci maddesinde yer alan “….; yalnızca vergi ihbarı ile ilgili vesikalarda….” ibaresiyle, vergi ihbarnamesinin, bir işlem değil; bir “vesika- belge” olarak nitelendirilmiş olması da göstermektedir.

 Bu hukuki durum karşısında; bir idari işlemin tekemmülünden sonra, onun muhatabına duyurulması için düzenlenen tebliğ vesikasının hukuken varlık kazanmış idari işlemin unsuru kabul edilmesi ve, yalnızca, tebligatın geçersiz sayılmasını gerektirecek nitelikte olan şekil hatası sebebiyle tebliğe konu idari işlemin iptaline karar verilmesi, İdare Hukuku ile İdari Yargılama Hukuku ilkelerine ve yukarıda sözü edilen 108′ inci maddenin “…vesikayı hükümsüz kılar.” düzenlemesine aykırıdır.

Tebliğ vesikasının hükümsüz kılınması, hak arama yollarına ait sürelerin işlemeye başlamasını engelleyici bir hukuki durumdur. Böyle bir durumda; vergi idaresi, usule aykırılığı sebebiyle hükümsüz sayılan tebligata dayanarak, davada, süre aşımı def’inde bulunamayacağı gibi; idari yargı yerince de, bu tebliğ tarihi dayanak alınarak, dava açma süresinin hesaplanmasına gidilemez. Dava açma süresinin, davacı tarafından, dava ve savunma dilekçeleri ile idari makamlara verilen itiraz ve başvuru dilekçelerinde bildirilen tarih; böyle bir tarih yoksa, en geç, idari itiraz veya başvuru tarihinde tebligattan bilgi edinildiği kabul olunarak, duruma göre, dilekçe tarihi veya dilekçenin kayda geçtiği tarih esas alınmak suretiyle hesaplanması; tebliğe konu idari işlemin (tarh ve ceza kesme işleminin), bu tarih itibariyle hesaplanacak idari dava açma süresi içerisinde davaya konu edilmiş olması koşuluyla, davanın esasının incelenmesi; bu tür bir tarihin olmaması halinde ise, tebliğe konu işleme karşı açılan idari davanın süresinde kabulü, Danıştay’ın, usulüne aykırılığı sebebiyle geçersiz sayılan tebligatlar üzerine açılan davalarda verilen, yerleşik içtihatlarıyla uygulama yeri bulan hukuksal çözümdür. Dairemizin, mahkeme kararında sözü edilen, kararının, bu çözümden farklı anlama gelecek biçimde yorumlanmasına da olanak yoktur.

 Olayda; davacı, dava dilekçesinde bildirmiş olduğu tebliğ tarihine nazaran idari dava açma süresinde, davasını açmış bulunmaktadır. Dolayısıyla; inceleme raporunun ihbarnameye eklenmemesi, onun hak arama yoluna başvurmasını engellememiştir. Öte yandan; inceleme raporunun örneği, İdari Yargılama Usulü Kanununun 16′ncı maddesinin 5′inci fıkrası uyarınca davalı Vergi Dairesi Müdürlüğünün savunma dilekçesine eklenmek suretiyle davacıya tebliğ edilmiş bulunduğundan; davacının, yapılan vergi denetiminin ve dava konusu işlemin dayanakları ile matrah farkının hesaplanmasına ilişkin yöntemi inceleme ve kendini savunma hakkı da, davada, ihlal edilmiş değildir.

 Açıklanan bu nedenlerle, temyiz isteminin kabulü ile, dava konusu tarh ve ceza kesme işlemlerinin hukuka uygunluğu yönünden yapılacak yargılama sonucuna göre yeniden verilmek üzere, mahkeme kararının bozulmasına; bozma kararı üzerine Mahkemece yeniden verilecek kararla birlikte yargılama giderleri de dikkate alınacağından, bu hususta ayrıca hüküm tesisine gerek bulunmadığına, 2.3.2004 gününde oyçokluğu ile karar verildi”

Karardan anlaşılacağı üzere yüksek mahkeme, davacının dava dilekçesinde bildirmiş olduğu tebliğ tarihine nazaran idari dava açma süresinde, davasını açmış bulunduğunu ve bu nedenle inceleme raporunun ihbarnameye eklenmemesinin, davacının hak arama yoluna başvurmasını engellemediğini ve inceleme raporunun bir örneğinin, İdari Yargılama Usulü Kanununun 16′ncı maddesinin 5′inci fıkrası uyarınca davalı Vergi Dairesi Müdürlüğünün savunma dilekçesine eklenmek suretiyle davacıya tebliğ edilmiş olmasından ötürü; davacının, yapılan vergi denetiminin ve dava konusu işlemin dayanakları ile matrah farkının hesaplanmasına ilişkin yöntemi inceleme ve kendini savunma hakkının ihlal edilmediğine hükmederek tarh ve ceza kesme işleminin sakatlanmadığı yönünde karar vermiştir.

Danıştay 3’üncü Dairesinin Esas No: 1992/2209, Karar No: 1993/1361 ve 13.04.1993 Tarihli Kararı:

“….

Davacının 1989 takvim yılına ilişkin defter ve belgelerinin incelenmesi sonucu adına re’sen salınan gelir vergisi, geçici vergi ile kesilen kaçakçılık ve usulsüzlük cezalarına karşı açılan davayı; vergi ve ceza ihbarnamelerinin 7.6.1991 gününde usulüne uygun olarak tebliğ edilmesi üzerine bu vergi ve cezaya karşı mükellefin, Kanunda öngörülen 30 günlük süreyi geçirdikten sonra 17.7.1991 gününde uzlaşma talep ettiği ve uzlaşma komisyonunca bu talebin süreden reddi üzerine dava açıldığı, dava dosyasında mevcut 30.10.1991 tarihli uzlaşma komisyonu tutanağından mükellefin uzlaşma talebinin 30 gün olarak belirlenen kanuni süre içerisinde yapılmadığı, davacının bu davada uyuşmazlık konusu edilen tarhiyatın esas dayanağını oluşturan vergi inceleme raporunun vergi ve ceza ihbarnamelerinden sonra kendisinin müracaatı üzerine adına tebliğ edildiğini ve bu tarihten itibaren dava açma süresinin işlemeye başlaması gerektiğini ve buna göre davanın süresinde açıldığını ileri sürmekte ise de, 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 108. maddesinde yer alan”tebliğ olunan vesikalar, esasa müessir olmayan şekil hatalarından dolayı hukuki kıymetlerini kaybetmezler; yanlız vergi ihbarı ile ilgili vesikalarda mükellefin adının, verginin nev’i veya miktarnın, vergi mahkemesinde dava açma süresinin hiç yazılmamış olması veyahut bu vesikaların görevli bir makam tarafından tanzim edilmemiş bulunması vesikayı hükümsüz kılar.” hükmüne göre salt vergi inceleme raporunun tebliğ edilmemesinin dava açmada yeni bir süre kazandırmıyacağı, ayrıca bu olayda vergi ve ceza ihbarnamesinin tebliğ tarihi dikkate alındığında 30 günlük dava açma süresi içinde inceleme raporu tebliğ edildiği anlaşıldığından bu yöndeki iddianında işlemi kusurlandıracak nitelikte görülmediği gerekçesiyle reddeden Vergi Mahkemesi kararının bozulması istemidir.

 Dayandığı hukuki ve kanuni nedenlerle gerekçesi yukarıda açıklanan Aydın Vergi Mahkemesinin 24.4.1992 gün ve 1992/190 sayılı kararı, aynı gerekçe ve nedenlerle Dairemizce de uygun görülmüş olup temyiz istemine ilişkin dilekçede ileri sürülen iddialar sözü geçen kararın bozulmasını sağlayacak durumda bulunmadığından temyiz isteminin reddine ve kararın onanmasına karar verildi.”

Yüksek mahkeme kararından anlaşılacağı üzere; re’sen tarhiyat konusu matrah farkından kaynaklı ihbarname ekinde vergi inceleme raporunun yer almaması mahkeme tarafından esasa müessir bir durum olarak dikkate alınmamış ve mükellefe dava açma süresi içerisinde (ihbarnamenin tebliğinden sonraki bir tarih olmak üzere) raporun tebliğ edilmesini mükellefin hakkını sakatlamayan bir durum olarak dikkate alınmıştır.

c. Takdir Komisyonu Kararının İhbarnameye Eklenmesi Hakkında Kararlar;

Danıştay 7’nci Dairesinin Esas No: 1997/2709, Karar No: 1998/405 ve 12.2.1998 Tarihli Kararı:

“….

Uyuşmazlık, yükümlü adına resen salınan ek motorlu taşıtlar vergisi ile kesilen kaçakçılık cezasına ilişkin ihbarnamenin tebliğinden sonra vergi dairesince takdir komisyonu kararının ihbarnameye eklenmediğinin fark edilmesi sonucu takdir komisyonu kararının 24.3.1995 tarihinde davacıya tebliği üzerine, 21.4.1995tarihinde mahkeme kaydına geçen dilekçeyle vergi mahkemesinde açılan davanın süresinde olup olmadığı hususuna ilişkindir.213 sayılı Vergi Usul Kanununun 35′inci maddesinin son fıkrasında;takdir komisyonunun kararı üzerine tarh edilen vergilerde, kararın ve resen takdiri gerektiren inceleme raporunun birer suretinin ihbarnameye ekleneceği belirtilmiştir.

Anılan madde hükmü uyarınca, meydana getireceği hukuki sonuçlar bakımından, ihbarnameye takdir komisyonu kararı ile inceleme raporunun eklenmesi zorunludur. Aksi takdirde, tarhiyatın maddi ve hukuki sebepleri mükellefler tarafından bilinemeyeceğinden, uzlaşma, dava açma gibi yasal hakların kullanılmasının sınırlandırılması veya zorlaştırılması söz konusu olacaktır.

Bu nedenle, takdir komisyonu kararı eklenmeden yapılan ihbarname tebliğinin muteber kabulüne ve dava açma süresinin anılan tebliğin yapıldığı tarihten başlatılmasına hukuken olanak bulunmamaktadır. Diğer taraftan, aynı kanunun “Hatalı Tebliğ” başlıklı 108′incimaddesinde de “Tebliğ olunan vesikalar, esasa müessir olmayan şekil hatalarından dolayı hukuki kıymetlerini kaybetmezler; yalnız vergi ihbarı ile ilgili vesikalarda mükellefin adının, verginin nevi veya miktarının, vergi mahkemesinde dava açma süresinin hiç yazılmamış olması veyahut bu vesikaların görevli bir makam tarafından tanzim edilmemiş bulunması vesikayı hükümsüz kılar” denilerek, tebliğ olunan vesikalardaki şekil hatalarının hukuki sonuçları düzenlenmiştir. Olayda, ihbarnameye takdir komisyonu kararının eklenmemesi, esasa müessir olmayan bir şekil hatası olarak değerlendirilemeyeceğinden, sözkonusu bu maddenin olaya uygulanması da mümkün değildir. Bu durumda; takdir komisyonu kararının tebliğ edildiği tarihe göre süresinde olduğu anlaşılan davanın, vergi mahkemesince süre aşımı yönünden reddedilmesinde isabet görülmemiştir.

Açıklanan nedenlerle, temyiz isteminin kabulü ile mahkeme kararının bozulmasına, bozma kararı üzerine mahkemece yeniden verilecek kararla birlikte yargılama giderleri de hüküm altına alınacağından, bu hususta ayrıca hüküm tesisine gerek bulunmadığına, 12.2.1998 gününde oybirliği ile karar verildi.”

Mahkemece, takdir komisyonu kararının ihbarnameye eklenmemesinin ihbarnameyi hükümsüz kılacağı ve mükellefin dava açma süresinin ihbarnamenin tebliği itibariyle değil tarhiyatın esasını oluşturan takdir komisyonu kararının tebliğ tarihine göre belirlenmesi gerektiği şeklinde hüküm verilmiştir.

iii. İkmalen Takdiri İçeren Vergi İnceleme Raporunun İhbarnameye Eklenmesi Hakkında Kararlar;

VUK’un 35’inci maddesi hükmünde re’sen takdiri gerektiren inceleme raporlarıyla birlikte takdir komisyonu kararı üzerine tarh edilen vergilerde takdir kararının ihbarnameye ekleneceği belirtilmiştir. Peki ikmalen tarhiyatta durum ne olacaktır? İnceleme raporlarında yapılan tarhiyatlar VUK madde 30 da belirtildiği üzere res’en olabileceği gibi 29’uncu maddede hüküm bulduğu üzere ikmalen de olabilmektedir. Peki bu durumda ikmalen tarhiyatı içeren raporların ihbarnameye eklenmesi gerekmekte midir?

Madde hükmüne ilk bakışta bunun bir gereklilik olmadığını düşünmek mümkün olmakla birlikte olayın özü itibariyle re’sen ya da ikmalen tarhiyat raporları arasında mükellef açısından bir fark olduğunu söylemek mümkün görünmemekte ve kanunun gerekçesinde de konuya ilişkin bir açıklama bulunmamaktadır. Ancak konuya ilişkin olarak VUK’un 336’ncı maddesi hükmü konu hakkında yorum yapabilmek açısından önem arz etmektedir. “Ceza İhbarnamesi” başlıklı 366’ncı maddede kısaca mükelleflere kesilen cezaların tebliğ usuluyle ilgili olup maddenin son bendi aynen şu şekildedir; “Cezayı gerektiren olayın tespitine dair tutanak sureti ile inceleme raporunun birer örneği ihbarnameye eklenir” Maddgte hükmünden anlaşılacağı üzere ceza gerektiren işlemin mükellefe tebliği aşamasında eğer inceleme raporuna dayalı bir işlem tesisi söz konusu ise raporun ikmalen yada re’sen tarhiyat içerip içermediğine ilişkin bir ayrıma gidilmediğini görüyoruz. Buna paralel olarak aslında VUK 35’inci maddesinde ikmalen tarhiyat konusu raporların maddede yer almamasının bilinçli olarak olarak yer verilmediğini söylemek mümkün görünmemektedir. Çünkü bu ayrım özellikle yapılmış olsaydı ceza ihbarnamelerinde de bu ayrımın göz önünde alınması gerektiğini düşünmekteyiz. Bu konuda verilmiş yargı kararlarına yönelik olarak yapılan çalışmada sadece bir adet karara ulaşılmış olup karar özeti şu şekildedir;

İkmalen tarhiyatta, inceleme raporunun ihbarnameye eklenmemiş olması, ihbarnameyi hükümsüz kılmaz (Dan. 4’ncü Daire 29.04.1972 tarih, E. 1971/2862, K.1972/3246 sayılı karar)

Karar özetinden görüleceği üzere yüksek mahkeme ikmalen tarhiyat içeren inceleme raporunun ihbarnameye eklenmemiş olmasının ihbarnameyi hükümsüz kılmayacağına ilişkin karar vermiştir.

4 .DEĞERLENDİRME:

Yukarıda yer verilen mahkeme kararlarından görüleceği üzere yargı organlarınca aynı konuda farklı şekillerde verilmiş olan kararlara rastlamak mümkündür. Vergi Usul Kanunun’un 108’inci maddesinde tebliğ olunan vesikaları hükümsüz kılan hallerin tadadi olarak sayılmasının yanında bu maddede sayılmamış olsa da ihbarnamede yer verilmesi gereken zorunlu unsurların ihbarnamede yer almamasının mahkemelerce ihbarnameyi hükümsüz kıldığına ilişkin olarak verilmiş kararlar yazımızda yer almaktadır. Takdir komisyonu kararları ile re’sen tarhiyat içeren inceleme raporlarının ihbarnameye ek yapılması kanun metninde ifade edilmişken, ikmalen tarhiyat içeren inceleme raporunun akıbetine ise kanunun 35’inci maddesinde yer verilmemiş olsa da kanun sistematiği içerisinde VUK’un 336’ncı maddesiyle birlikte değerlendirildiğinde bu raporlarında ihbarnameye eklenmesi gerektiği sonucuna ulaşıyoruz.

 5.SONUÇ:

Yazımızda ihbarname esasına ilişkin olarak hem mevzuatdaki açıklamalara hem de çeşitli yazarların görüşüne yer vermekle birlikte ihbarnameler ilişkin olarak özellikli hususlara ilişkin yargı kararlarına yer vermeye çalışarak konuyu aydınlatmaya çalıştık. Anlaşılacağı üzere Vergi Usul Kanunu’nda yer bulan ihbarname esası, mükellef açısından vergi ile ilgili hukuki birçok düzenlemenin mükellefler nezdinde somut olarak hukuki boyutuyla başlangıcını ifade etmektedir. Bu nedenle ihbarnameye ilişkin olarak kanunda belirlenen esaslara vergi idaresi tarafından ciddi şekilde uyulması ihbarname öncesinde tesis edilen ve tebligatla birlikte tesis edilmesi öngörülen işlemlerin hukuki düzen içerisinde sakatlanmaması açısından önem taşımaktadır.

Bu Makalenin PDF Formatındaki Versiyonu için tıklayınız: Nedim Tolga Süer – İhbarname Esası

Bu Makale, Maliye Hesap Uzmanları Derneğinin izniyle yayımlanmaktadır. Bu Makale Vergi Dünyası Dergisi’nin Şubat 2011 Sayısında Yayımlanmıştır.

Vergi Dünyası

Maliye Hesap Uzmanları Derneği

Yorum yapın