Vergi Mükellefinin Haklarını Koruma Derneği

TTK-VUK Defter ve Kayıt Düzeni ile Değerleme Karşılaştırmaları

TTK-VUK Defter ve Kayıt Düzeni ile Değerleme Karşılaştırmaları

28 Eki, 2011

ÖZET:

6102 sayılı yeni Türk Ticaret Kanunu’nun 88. Maddesi ile ticaret erbapları kayıt düzeninde artık UFRS düzenlemelerini göz önüne alan Türkiye Muhasebe Standartları Kurulu(TMSK)’nun düzenlemelerine riayet edeceklerdir. Artık şirket ayrımı olmaksızın tüm tacirler Uluslararası Muhasebe Standartlarına uygun Türkiye Muhasebe Standartlarını(TMS) uygulamak, kayıtlarını buna göre tutmak zorundadırlar. Tüm tacirler daha önce Maliye Bakanlığı’nın öncülüğünde ve Türk Ticaret Kanunu(TTK)’nun yanı sıra Vergi Usul Kanunu(VUK)’nun 171-257. Maddeleri göz önünde bulundurularak defter ve kayıt düzeni uyguluyordu. Bu nedenle vergisel açıdan muhasebe tutmanın bir sorunu ile karşılaşılmamıştı.

Ancak, 6102 sayılı TTK’nun yürürlüğe girmesi ile temel ticari işlemler ile muhasebeleştirme ve kayıt düzeni ve değerleme hususları da yeni baştan ele alınacaktır. Bu durumda Vergi Usul Kanunu’ndaki kimi düzenlemelerin yeniden ele alınmaması durumunda çift defter tutmak da dahil, çok sayıda sorun çıkacaktır. Yeni TTK’ya göre artık Türkiye Muhasebe Standartları uygulanacağından muhasebe “vergisel özellikler” taşımayacak, Kavramsal Çerçevede de belirtildiği üzere finansal raporlama kamusal otoriteler için tutulmayacaktır. Böylece vergiyle ilgili sonuçlar da artık kayıtların doğrudan sonuçlarıyla değil, yaklaşımların karşılaştırıldığı ciddi bir raporlanma ile elde edilecektir.

Anahtar Kelimeler: 6102 sayılı TTK, 6762 sayılı TTK, VUK, TMSK, Türkiye Muhasebe Standartları, kayıt düzeni, değerleme

I-YÜRÜRLÜKTEKİ UYGULAMA:

I.1. VUK’un ve 6762 Sayılı TTK’nın Kayıt Düzenine İlişkin Hükümleri Uyumlu muydu?

01.07.2012 tarihinde yürürlüğe girecek yeni Türk Ticaret Kanunu ile 31.12.2012’de uygulaması tamamen sona erecek olan 6762 sayılı Türk Ticaret Kanunu’nun kayıt ve belge düzeni hükümleri aşağıdaki gibidir:

Madde 66 – Her tacir, ticari işletmesinin iktisadi ve mali durumunu, borç ve alacak münasebetlerini ve her iş yılı içinde elde edilen neticeleri tesbit etmek maksadiyle, işletmesinin mahiyet ve öneminin gerektirdiği bütün defterleri ve bilhassa, diğer kanunların hükümleri mahfuz kalmak üzere, aşağıdaki defterleri Türkçe olarak tutmaya mecburdur:

1. Tacir hükmi şahıs ise yevmiye defteri, defteri kebir, envanter defteri ve karar defteri;

3. Tacir hakiki şahıs ise karar defteri hariç olmak üzere birinci bentte yazılı defterleri veya işletmesinin mahiyet ve önemine göre sadece işletme defteri.

Tacirlerin işletmeleriyle ilgili işler dolayısiyle aldıkları mektup, yazı, telgraf, fatura, cetvel, senet gibi vesika ve kağıtlarla ödemelerini gösteren vesikaları ve yazdığı mektup, yazı ve telgrafnamelerin kopyalarını ve mukaveleleri, taahhüt ve kefalet ve sair teminat senetleri ve mahkeme ilamları gibi belgeleri muntazam bir tarzda dosya halinde saklamaları mecburidir.

İlgili Kanunun Md.70-86 arası düzenlemeleri ise ticari defterler, tutulma şekilleri, envanter ve kayıt düzeni ile ilgili hükümlerden oluşmaktadır. Şimdi bu hükümlerin yürürlükteki Vergi Usul Kanunu’ndaki düzenlemelerle karşılaştırmasını yapalım:

VUK Madde No 171 uyarınca “Mükellefler bu kanuna göre tutacakları defterleri vergi uygulaması bakımından aşağıdaki maksatları sağlayacak şekilde tutarlar:

1. Mükellefin vergi ile ilgili servet, sermaye ve hesap durumunu tesbit etmek;

2. Vergi ile ilgili faaliyet ve hesap neticelerini tesbit etmek;

3. Vergi ile ilgili muameleleri belli etmek;

4. Mükellefin vergi karşısındaki durumunu hesap üzerinden kontrol etmek ve incelemek;

5. Mükellefin hesap ve kayıtlarının yardımıyla üçüncü şahısların vergi karşısındaki durumlarını (Emanet mahiyetindeki değerler dahil) kontrol etmek ve incelemek.”

Görüldüğü üzere 6762 sayılı TTK ile VUK arasında amaçsal açıdan bir sorun yoktur.

VUK Madde No 172 uyarınca “Aşağıda yazılı gerçek ve tüzel kişiler bu kanunun esaslarına göre defter tutmaya mecburdurlar:

1. Ticaret ve sanat erbabı;

2. Ticaret şirketleri;

3. İktisadi kamu müesseseleri;

4. Dernek ve vakıflara ait iktisadi işletmeler;

5. Serbest meslek erbabı;

6. Çiftçiler.

Defter tutacaklardır.”

İşletmeler, söz konusu defterleri tutarken VUK Madde 175 hükmü çerçevesinde hareket etmekteydiler:

“Mükellefler bu kısımda yazılı maksat ve esaslara uymak şartiyle, defterlerini ve muhasebelerini işlerinin bünyesine uygun olarak diledikleri usul ve tarzda tanzim etmekte serbesttirler.”

“Ancak, Maliye Bakanlığı; muhasebe standartları, tek düzen hesap planı ve mali tabloların çıkarılmasına ilişkin usul ve esasları tespit etmeye, bunları mükellef, şirket ve işletme türleri itibariyle uygulatmaya ve buna ilişkin diğer usul ve esasları belirlemeye yetkilidir.”

Nitekim Maliye Bakanlığı bu hususa ilişkin olmak üzere bir yandan tek düzen hesap planı ile bir yandan da nasıl uygulanacağına ilişkin olarak çok sayıda muhasebe sistemi uygulama genel tebliğleri ile şimdiye kadar uygulamaya yön vermiştir.

Aynı Kanun hükmünde ayrıca … “Ticaret Kanununun ticari defterler hakkındaki hükümleri mahfuzdur.” diyerek TTK kapsamında başka uygulamalar varsa onun uygulamasını engellemediğini de beyan etmiştir. Devamında VUK, TTK’na paralel olarak tutulacak defterleri 182. Maddesinde sıralamıştır:

“ ..Bilanço esasında aşağıdaki defterler tutulur:

1. Yevmiye defteri;

2. Defterikebir;

3. Envanter defteri (Mevcudat ve muvazene defteri).”

Öte yandan daha küçük mükellefler için de VUK Madde 193: İşletme hesabı esasında işletme hesabı defteri tutulacağı ifade edilmiştir.

Görüldüğü üzere VUK 182 ve 193. maddeleri ile TTK m.66 hükümleri de bire bir uyumludur.

I.2. VUK’un ve 6762 Sayılı TTK’nın Değerlemeye Ait Hükümleri Uyumlu muydu?

VUK’un 191. maddesi uyarınca “Envantere alınan iktisadi kıymetler bu Kanunun “değerleme”ye ait üçüncü kitabında yazılı esaslara göre değerlenir.” Ayrıca, VUK 192. Maddede ise

“Bilanço, envanterde gösterilen kıymetlerin tasnifli ve karşılıklı olarak değerleri itibariyle tertiplenmiş hulasasıdır.

Bilanço aktif ve pasif olmak üzere iki tabloyu ihtiva eder.

Aktif tablosunda mevcutlar ile alacaklar (ve varsa zarar), pasif tablosunda borçlar gösterilir. Aktif toplamı ile borçlar arasındaki fark, müteşebbisin işletmeye mevzu varlığını (Öz sermayeyi) teşkil eder.

Öz sermaye pasif tablosuna kaydolunur ve bu suretle aktif ve pasif tablolarının toplamları denkleşir. İhtiyatlar ve kar ayrı gösterilseler dahi öz sermayenin cüzileri sayılırlar.” Hükümleri yer almıştır.

6762 sayılı TTK ise bütün kıymetlerin değerlemesinden söz etmemiş, yıllık envanter ve bilanço hakkında ise;

“Madde 457 – Safi kazanç, yıllık bilançoya göre hesap ve tesbit olunur.

Aşağıdaki maddelerde yazılı hususi hükümler mahfuz kalmak üzere yıllık envanter ve bilanço, ticari defterler bölümündeki hükümler gereğince tanzim olunur.” Hükmüne yer vermiştir.

Görüldüğü üzere kayıt ve bilanço çıkarılması üzerine VUK ve TTK düzenlemelerinin ikisi de birbiriyle uyumludur.

Şimdi kıymetleri değerlemede TTK ve VUK hükümleri arasında paralellikler var mıdır ona bakalım.

TTK 459-464. maddelerinde anonim şirketlerin kimi varlık ve borçları, VUK’nun 258-330. Maddeleri ise sürekli iktisadi faaliyeti bulunan mükelleflerin varlık ve borçlarının nasıl değerleneceği ele alınmıştır. Her iki Kanun hükümlerini göz önünde bulundurarak karşılaştırma aşağıdaki şekilde yapılabilir:

1-TTK’nın 459. Maddesine göre münferit aktif ve pasiflerde masraflar;

“Madde 459 – Kuruluş, teşkilat ve idare masrafları kar ve zarar hesabında, masraf olarak gösterilir. Şu kadar ki; ilk tesisat veya işletmenin sonradan genişletilmesi veya işletmenin değiştirilmesi için esas mukavele yahut umumi heyet kararlarında derpiş olunan teşkilat masrafları, Damga Resmi tutarları, en çok beş yıllık bir zamana bölünebilir. Bu suretle her yıla ait olan miktar o yılın kar ve zarar hesabında masraf olarak gösterilir.”

VUK’un 282 maddesi uyarınca da kuruluş ve örgütlenme giderleri aşağıdaki gibi düzenlenmiştir:

“Kurumlarda aktifleştirilen ilk tesis ve taazzuv giderleri mukayyet değeri ile değerlenir.

Bu değer, ilk tesis ve taazzuv için yapılan giderlerden fazla olamaz.

Kurumun tesis olunması veya yeni bir şubenin açılması veyahut da işlerin devamlı bir surette genişletilmesi için yapılan ve karşılığında maddi bir kıymet iktisap olunmıyan giderler bu cümledendir.

İlk tesis ve taazzuv giderlerinin aktifleştirilmesi ihtiyaridir.” Şeklinde düzenlenmiştir.

VUK m. 326 uyarınca “Kurumların aktifleştirdikleri ilk tesis ve taazzuv giderleri ile peştemallıklar mukayyet değerleri üzerinden eşit miktarlarda ve beş yıl içinde itfa olunur.”

Görüldüğü üzere VUK hükümleri ticari hayatı düzenleyici temel kanun olan TTK’na uygundur.

2-TTK’da değerlemeye ilişkin bir diğer düzenleme 460. Maddede “Devamlı Tesisat”a ilişkin olandır. Buna göre

“Devamlı Tesisat:

Madde 460 – Gayrimenkuller, binalar, enerji santralleri, makineler, nakil vasıtaları, alet ve edevat ve mobilya gibi devamlı surette işletmede kullanılan tesisler halin icabına göre münasip olan tenzilat yapıldıktan sonra en fazla maliyet değerleri üzerinden bilançoya geçirilir.

Haklar, imtiyazlar, ihtira beratları, hususi imal ve istihsal usulleri, ruhsatnameler, markalar ve bunlara benzer sair kıymetler hakkında dahi aynı hüküm caridir.

Tenzilat, pasif tablosunda itfa ve yenilme akçeleri teşkili suretiyle de yapılabilir.

Tesisat sigorta edilmişse bilanço kıymetleri yanına sigorta kıymetleri de yazılır.”

Bu hükmün karşılığı olarak VUK’nda 269. Madde vardır. VUK m.269’a göre “ İktisadi işletmelere dahil bilumum gayrimenkuller maliyet bedelleri ile değerlenir.

Bu kanuna göre, aşağıdaki yazılı kıymetler gayrimenkuller gibi değerlenir:

1. Gayrimenkullerin mütemmim cüzüleri ve teferruatı;

2. Tesisat ve makinalar;

3. Gemiler ve diğer taşıtlar;

4. Gayrimaddi haklar.”

Ayrıca VUK’nun 270-273. maddeleri de aynı hükme paralel mahiyetteki düzenlemelerdir.

Sonuçta yukarıdaki TTK düzenlemesi ile VUK düzenlemesi de birbiriyle uyumludur.

3- TTK’nın değerlemeye ilişkin bir diğer düzenlemesi “Stok ve Sair Mallar”a ilişkindir:

“Madde 461 – Hammaddeler, işlenmiş ve yarı işlenmiş eşya, emtia ve satılık diğer mallar en fazla maliyet değerleri üzerinden bilançoya geçirilebilir.

Bununla beraber bu malların maliyet değeri bilançonun tanzimi zamanında cari fiyattan fazla ise bunlar bilançoya en fazla cari değer üzerinden geçirilebilir.”

VUK m. 274 uyarınca “Emtia, maliyet bedeliyle değerlenir. Emtianın maliyet bedeline nazaran değerleme günündeki satış bedelleri % 10 ve daha fazla bir düşüklük gösterdiği hallerde mükellef, maliyet bedeli yerine 267 nci maddenin ikinci sırasındaki usul hariç olmak üzere, emsal bedeli ölçüsünü tatbik edebilir. Bu hüküm 275 inci maddede yazılı mamuller için de uygulanabilir.”

VUK’nun 275 ve 278. Maddeler de aynı konu ile ilgilidir. Bu hükümler de TTK hükümleri ile uyumludur.

4-TTK’nun “Kıymetli Evrak” ile ilgili düzenlemesinde

“Madde 462 – Borsa rayici bulunan kıymetli evrak, en çok bilanço gününden bir ay evveline ait müddet içindeki ortalama rayiçleriyle bilançoya geçirilebilir. Yabancı borsalarda muamele gören kıymetli evrakın rayici söz konusu olan hallerde, bunların bedellerinin transferindeki güçlükler dahi hesaba katılır.

Borsada rayici olmıyan kıymetli evrak, faiz temettü gibi gelirler ve kıymetlerindeki her hangi bir azalma nazara alınmak suretiyle ve maliyet kıymetlerini geçmemek üzere bilançoya kaydolunur.”

VUK’nun  279. Maddesi de paralel şekilde düzenlenmiştir:

“Hisse senetleri ile fon portföyünün en az yüzde 51′i Türkiye’de kurulmuş bulunan şirketlerin hisse senetlerinden oluşan yatırım fonu katılma belgeleri alış bedeliyle, bunlar dışında kalan her türlü menkul kıymet borsa rayici ile değerlenir. Borsa rayici yoksa veya borsa rayicinin muvazaalı bir şekilde oluştuğu anlaşılırsa değerlemeye esas bedel, menkul kıymetin alış bedeline vadesinde elde edilecek gelirin (kur farkları dahil) iktisap tarihinden değerleme gününe kadar geçen süreye isabet eden kısmının eklenmesi suretiyle hesaplanır. Ancak, borsa rayici bulunmayan, getirisi ihraç edenin kar ve zararına bağlı olarak doğan ve değerleme günü itibariyle hesaplanması mümkün olmayan menkul kıymetler, alış bedeli ile değerlenir.”

5- TTK’nun “Çıkarılan Tahviller” ile ilgili düzenlemesi

“Madde 464 – Şirket tarafından çıkarılan tahviller, itfa değerleri üzerinden bir tek rakam olarak pasif tablosuna geçirilir.

Çıkarma fiyatiyle itfa bedeli arasında şirket lehindeki fark aktif tablosuna geçebilirse de bu fark en geç tahvillerin vade gününe kadar yıllık indirmelerle amorti edilir.” Hükmü VUK m.286 hükmü olan “ Eshamlı şirketlerle iktisadi kamu müesseseleri çıkardıkları tahvilleri itibari değerleriyle değerlemeye mecburdurlar.” İfadesiyle aynıdır.

I.3.Değerlendirme:

1.7.2012 tarihine kadar yürürlükte olan 6762 sayılı TTK ile yürürlükteki VUK hükümleri kayıt düzeni ve iktisadi kıymetleri değerleme yönünden karşılaştırıldığında VUK’nun düzenlemelerinin TTK’na aykırılık teşkil etmediğini, hatta TTK’nunda yer alan kimi hükümlerin VUK’na aynen geçirilerek Kanun maddesi haline getirildiği görülecektir. Bu nedenle zaman içerisinde ticari muhasebe ve işlemlerin vergi amaçlı muhasebe ve işlemlerle bütünleştiğini, bu nedenle algının “muhasebe vergi amaçlı tutulur” şeklinde ortaya çıktığı görülecektir. Böylece VUK’nun 171. Maddesinde geçen “bu kanuna göre tutacakları defterleri” ibaresi de TTK’na göre defterler tutulur anlayışına aykırılık teşkil etmemiştir. Nitekim Maliye İdaresi de bilanço ve gelir tabloları başta olmak üzere ticari defterleri verginin hesaplanmasında temel ispat aracı olarak ele almıştır.

II-YENİ TTK DÜZENLEMELERİ VE VERGİ USUL KANUNU

II.1.Yeni TTK ve VUK’un Kayıt Düzenine İlişkin Hükümlerinin Karşılaştırması:

Şimdi 13.1.2011 tarihinde kabul edilen 6102 sayılı yeni TTK’nun yukarıdaki TTK-VUK uyumunu aynen sağlayıp sağlamadığına bakabiliriz.

6102 sayılı yeni TTK’nun 5.Kısmı Ticari Defterlere ayrılmış durumdadır. Defter tutmaya ilişkin 64. Maddesine göre;

“Her tacir, ticarî defterleri tutmak ve defterlerinde, ticarî işlemleriyle malvarlığı durumunu, Türkiye Muhasebe Standartlarına ve 88 inci madde hükümleri başta olmak üzere bu Kanuna göre açıkça görülebilir bir şekilde ortaya koymak zorundadır. ….

(4) Pay defteri, yönetim kurulu karar defteri ve genel kurul toplantı ve müzakere defteri gibi işletmenin muhasebesiyle ilgili olmayan defterler de ticarî defterlerdir.

(5) Yevmiye, defteri kebir ve envanter defteri dışında tutulacak defterler Türkiye Muhasebe Standartları Kurulu tarafından bir tebliğ ile belirlenir.

…”

Maddede Türkiye Muhasebe Standartları Kurulu(TMSK)’na defter tutma adı altında muhasebe sistemini kurma yetkisi devredilmiştir. Öte yandan Kanundan tam anlaşılmasa da maddenin 5. Fıkrası ile yevmiye, defteri kebir ve envanter defteri TTK’na göre tutulacak defterlerden sayılmış, diğer düzenlemeler TMSK’ya devredilmiştir.

Yukarıda eski TTK-VUK karşılaştırmasında da belirtildiği üzere bu konuda eski TTK m.66 ile VUK’nun 182. Maddesi düzenlemesi paraleldir. Bununla birlikte eski TTK 66. ve 76. maddede ifade edilen “ işletme hesabı defteri” yeni TTK’da öngörülmemiştir, ortaya çıkan boşluğu yeni yetkiler devralan TMSK kapatabilecektir.

6102 sayılı yeni TTK’nın  Bilânçonun içeriği başlıklı 73. ve 74. Maddesine göre;

“Madde 73 – (1) Türkiye Muhasebe Standartlarında aksi öngörülmemişse bilânçoda, duran ve dönen varlıklar, özkaynaklar, borçlar ve dönem ayırıcı hesaplar ayrı kalemler olarak gösterilir ve yeterli ayrıntıya inilerek şemalandırılır.

(2) Duran varlıklar içinde işletmeye devamlı surette tahsis edilmiş bulunan varlıklar yer alır.

3. Aktifleştirme yasağı

Madde 74 – (1) Türkiye Muhasebe Standartlarında aksi öngörülmemişse, işletmenin kuruluşu ve özkaynak sağlanması  amacıyla yapılan harcamalar için bilânçoya aktif kalem konulamaz.

(2) Bedelsiz olarak elde edilmiş, maddî olmayan duran varlıklar için bilânçonun aktifine kalem konulamaz; meğerki Türkiye Muhasebe Standartlarında aksi öngörülmüş olsun.

(3) Sigorta sözleşmelerinin yapılması için gerekli olan giderler aktifleştirilemez; meğerki Türkiye Muhasebe Standartlarında aksi öngörülmüş olsun.

Bu madde ile eski TTK m.74 hükümlerine yer verilerek bilanço ele alınmış, öte yandan bilançonun ve gelir tablosunun da dahil olduğu yılsonu finansal tabloların yeni TTK’nun 69/1. Maddesi uyarınca Türkiye Muhasebe Standartlarına uyularak düzenleneceği Kanunda vurgulanmıştır.

Yukarıda karşılaştırmasını yaptığımız VUK’nun 171. Maddesinde ise “Mükellefler bu kanuna göre tutacakları defterleri vergi uygulaması bakımından aşağıdaki maksatları sağlayacak şekilde tutarlar…”

ifadesine yer verilmiştir.

Bu durum her iki Kanun açısından bir çelişkiyi ifade etmeye başlayacaktır. Bir yanda 6102 sayılı TTK uyarınca çıkarılacak bilanço, öte yandan 213 sayılı VUK uyarınca çıkarılacak bilanço. Hatta bu haliyle ısrar edildiği durumda “çift defter tutma” ya kadar gidebilecektir.

II.2. Yeni TTK ve VUK’un Değerlemeye İlişkin Karşılaştırmaları:

II.2.1- VUK – 6102 sayılı TTK Değerleme Karşılaştırması:

6102 sayılı TTK’nun Değerleme İlkeleri başlığı altında varlıklar ile borçların değerleme ölçüleri aşağıdaki şekilde düzenlenmiştir:

“Madde 79 – (1) Duran ve dönen varlıklar Türkiye Muhasebe Standartları uyarınca bu standartlarda gösterilen ölçülere göre değerlenir. Borçlar ve diğer kalemler için de aynı standartlar uygulanır.

Madde 80 – (1) Değerlemede uygulanacak değerlerin belirlenmesi, tanımları, kapsamları, uygulanacak kalemlerin gösterilmesi ve değişiklikler Türkiye Muhasebe Standartlarına tâbidir.

Karşılıklar

Madde 75 – (1) Gerçekleşmesi şüpheli yükümlülük ve askıdaki işlemlerden doğabilecek muhtemel kayıplar için Türkiye Muhasebe Standartlarında öngörülen kurallara göre karşılık ayrılır.

Görüldüğü üzere yeni TTK değerleme ile ilgili bütün ilkelerin dayanağına Türkiye Muhasebe Standartlarını koymaktadır. Türkiye Muhasebe Standartlarının ne şekilde sisteme dahil olacağını da 88. maddede Türkiye Muhasebe Standartlarına yetki vererek sağlamaktadır:

“VII -Türkiye Muhasebe Standartları Kurulunun yetkisi

Madde 88 – (1) 64 ilâ 88 inci madde hükümlerine tâbi gerçek ve tüzel kişiler gerek ticarî defterlerini tutarken, gerek münferit ve konsolide finansal tablolarını düzenlerken, Türkiye Muhasebe Standartları Kurulu tarafından yayımlanan, Türkiye Muhasebe Standartlarına, kavramsal çerçevede yer alan muhasebe ilkelerine ve bunların ayrılmaz parçası olan yorumlara aynen uymak ve bunları uygulamak zorundadırlar. 514 ilâ 528 inci maddeler ile Kanunun ilgili diğer hükümleri saklıdır.

(2) Bu düzenlemeler, uygulamada birliği sağlamak ve finansal tablolara milletlerarası pazarlarda geçerlilik kazandırmak amacıyla, Uluslararası Finansal Raporlama Standartlarına tam uyumlu olacak şekilde, yalnız Türkiye Muhasebe Standartları Kurulu tarafından belirlenir ve yayımlanır.

(3) Türkiye Muhasebe Standartları Kurulunca, değişik ölçütteki işletmeler ve sektörler için, Uluslararası Finansal Raporlama Standartları tarafından farklı düzenlemelere izin verildiği hâllerde özel ve istisnaî standartlar konulabilir; bunları uygulayanlar, söz konusu durumu finansal tablo dipnotlarında açıklarlar.

(4) Kanunlarla, belirli alanları düzenlemek ve denetlemek üzere kurulmuş bulunan kurum ve kurullar, Türkiye Muhasebe Standartlarına uygun olmak ve Türkiye Muhasebe Standartları Kurulunun onayını almak şartıyla, kendi alanları için geçerli olacak standartlar ile ilgili olarak ayrıntıya ilişkin, sınırlı düzenlemeleri yapabilirler.

(5) Türkiye Muhasebe Standartlarında hüküm bulunmayan hâllerde, ilgili oldukları alan dikkate alınarak, dördüncü fıkrada belirtilen ayrıntıya ilişkin düzenleme, ilgili düzenlemede de hüküm bulunmadığı takdirde milletlerarası uygulamada genel kabul gören muhasebe ilkeleri uygulanır.”

Görüldüğü üzere 6102 sayılı TTK, tamamıyla değerlemeyi Türkiye Muhasebe Standartları düzenlemelerine bırakmış durumdadır. Eski TTK düzenlemesinde ise belli başlı kıymetler için asgari değerleme hükümlerine yer verilmekteydi. Bu sonuca göre eğer Türkiye Muhasebe Standartlarında değerleme bakış açısı VUK ile aynı olsaydı bu durumda yine vergisel muhasebeden söz edebilecektik. Ancak Türkiye Muhasebe Standartlarındaki düzenlemeler vergi düzenlemelerinden önemli ölçüde farklılıklar içermektedir. Çünkü her iki düzenlemenin amacı farklıdır. TMSK’nın yayımladığı en son “Kavramsal Çerçeve”nin ifade ettiği üzere “A10 -Yatırımcılar, borç verenler ve kredi veren diğer taraflar hariç olmak üzere, kamu ve düzenleyici kuruluşlar gibi diğer taraflar da, genel amaçlı finansal raporlardan yararlanabilir. Ancak, genel amaçlı finansal raporlar öncelikli olarak bu gruplara yönelik değildir.” ve “A11-Finansal raporlar, büyük ölçüde, kesin açıklamalardan çok tahminlere, yargılara ve yöntemlere dayanır.” İfadeleri ile kurala dayalı vergi uygulamaları ile “ilkeye dayalı” muhasebe uygulamalarının farklı amaçlar taşıdığı görülebilir.

II.2.2-Türkiye Muhasebe Standartları – Vergi Usul Kanunu Değerleme Karşılaştırması:

Yürürlükte olan TMS/TFRS/Kobi Standartları ile 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nu genel anlamda karşılaştırdığımızda;

1-Vergi Usul Kanunu(VUK), adı üstünde kanuni düzenlemeleri ve kuralları herkesin uygulayacağı şekilde düzenlerken Türkiye Muhasebe Standartlarında yaklaşım “ilkesel”dir ve işletme yöneticilerinin kararları ve niyetlerine göre uygulanacak yöntem de ortaya çıkmaktadır.

2-VUK kıymetlerin değerlemesinde birden fazla değerleme ölçüsüne yer vermezken TMS alternatifli olarak değerleme ölçülerinin uygulamasına izin vermektedir. Alternatiflerin uygulanması ile de ticari karın tutarı değişebilmektedir.

3-Vergi Usul Kanunu’nun tek tek hangi kıymet nasıl değerleneceğini belirlemesine karşın Türkiye Muhasebe Standartlarında ilgili kıymetin bulunduğu “grup” açısından bir ölçümlemeden söz edilmektedir. Örneğin VUK m.269 gayrimenkulleri değerlemeden söz ederken TMS 16 maddi duran varlıkların ölçümünden söz etmektedir.

4-TMS’da neredeyse en önemli amaç, varlıklar ve yükümlülüklerin tamamının gerçeğe uygun değerini tespit ederek işletmenin raporlama döneminde ekonomik gerçekliğini yansıtacak fotoğrafını çekmek oluştururken; VUK’da bir kısım finansal araçlar dışında anılan kıymetin güncel değerlerine yer verilmemekte, kıymetin işletmeye mal oluş değerinden muhasebeleştirmeyi yeterli görmekte ve işletme dışına çıkıncaya kadar da onu o değeriyle tutmaktadır.

5-TMS’da işletmenin kimi olumsuz beklentilerine de karşılık ayrılabilmekte, bu sayede önceden “ihtiyatlılığın” gereği olarak gelir azaltılabilmekte iken VUK ve vergi uygulamaları “gerçekleşme” olmadan karşılık ya da giderleştirmeye izin vermemektedir.

6-TMSları dönemsel tahakkuka sıkı sıkıya bağlı iken vergi uygulamalarında kimi zaman teşvik amaçlı (yıllara sari işin kar/zararı, işin bitiminde tespit edilir, GVK m.42) ya da tespitinin güçlüğü nedenleri (senetsiz alacağa reeskont ayırmama, vade farkını satışla bir sayma..), diğer güvenlik kaygısı( sosyal güvenlik kesintileri ödenmesi koşuluyla gider yazılır) gibi nedenlerle bu ilkeden ayrılabilmektedir.

Tüm bu tespitlerden de anlaşılacağı üzere ticari kar ile mali kar farklılığı her iki ölçme-değerleme farklılığı nedeniyle karşımıza çıkmaktadır.

III-SONUÇ:

6102 sayılı Kanun ile 1.7.2012 tarihinden itibaren yürürlüğe girecek olan yeni Türk Ticaret Kanunu ile yeni bir kayıt sistemine yani yeni bir muhasebeleştirmeye geçilecektir. 1.7.2012 tarihine kadar yürürlükte olan 6762 sayılı TTK hükümlerinin genel hatları VUK tarafından da benimsenmişti. Bu nedenle vergisel açıdan muhasebe tutmanın bir sorunu ile karşılaşılmamıştı.

Ancak, 6102 sayılı TTK’nun yürürlüğe girmesi ile temel ticari işlemler ile muhasebeleştirme ve kayıt düzeni ve değerleme hususları da yeni baştan ele alınacaktır. Bu durumda Vergi Usul Kanunu’ndaki kimi düzenlemelerin yeniden ele alınmaması durumunda çift defter tutmak da dahil, çok sayıda sorun çıkacaktır. Yeni TTK’ya göre artık Türkiye Muhasebe Standartları uygulanacağından muhasebe “vergisel özellikler” taşımayacak, Kavramsal Çerçevede de belirtildiği üzere finansal raporlama kamusal otoriteler için tutulmayacaktır. Böylece vergiyle ilgili sonuçlar da artık kayıtların doğrudan sonuçlarıyla değil, yaklaşımların karşılaştırıldığı ciddi bir raporlanma ile elde edilecektir.

Bu Makalenin PDF Formatındaki Versiyonu için tıklayınız: Akın Akbulut – TTK VUK Kayıt Defter Düzeni

Bu Makale, Maliye Hesap Uzmanları Derneğinin izniyle yayımlanmaktadır. Bu Makale Vergi Dünyası Dergisi’nin Mart 2011 Sayısında Yayımlanmıştır.

Vergi Dünyası

Maliye Hesap Uzmanları Derneği

Yorum yapın